Subventions d'équipement : étalement de l'imposition et cession du bien

« Aux termes du 1 de l'article 42 septies du CGI, les subventions d'équipement accordées à une entreprise par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, l'État, les collectivités publiques ou tout organisme public dans le cadre d'un investissement peuvent être imposées au même rythme que l'amortissement de l'investissement. Il en va de même, aux termes du 2 de l'article 42 septies du CGI, pour les subventions d'équipement versées à leurs adhérents par les groupements professionnels agréés prévus par le décret n° 55-877 du 30 juin 1955, ainsi qu'aux termes du 3 du même article pour les sommes perçues par les entreprises à raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie prévus à l'article L. 221-7 du C. énergie lorsqu'elles sont affectées à la création ou à l'acquisition de biens d'équipement immobilisés. Le rythme de référence auquel sont rapportées les sommes visées à l'article 42 septies du CGI correspond à l'amortissement fiscal de l'immobilisation et doit donc tenir compte, le cas échéant, de l'amortissement dérogatoire. La part de ces sommes à réintégrer est déterminée, pour chaque exercice, par le rapport existant entre la dotation annuelle aux amortissements pratiqués à la clôture de l'exercice concerné sur le prix de revient de cette immobilisation et ce même prix de revient. En d'autres termes, un taux identique doit être utilisé à la fois pour le calcul des annuités d'amortissement et la détermination de la part de la somme à inclure chaque année dans les résultats. La réintégration s'effectue dès l'exercice au cours duquel est pratiquée la première annuité d'amortissement indépendamment de la perception effective de la somme. L'ensemble des amortissements (amortissement technique et amortissement dérogatoire) doit être pris en compte pour l'application des dispositions de l'article 42 septies du CGI. En revanche, il n'est pas tenu compte de la majoration de la base d'amortissement résultant des dispositions de l'article 39 quinquies FA du CGI. Pour l'application des modalités d'imposition prévues à l'article 42 septies du CGI aux immobilisations décomposées, l'entreprise devrait normalement suivre le rythme réel d'amortissement de la structure et des différents composants. Toutefois, il est admis que l'imposition des sommes soit répartie sur la durée moyenne pondérée d'amortissement de l'immobilisation concernée, cette durée étant elle-même calculée à partir de la durée d'amortissement fiscale de chacun des composants et de la structure, pondérée en fonction de la valeur de chaque composant dans la valeur totale de l'immobilisation. Il est également admis, dans ce cas, que la sortie de la valeur nette comptable d'un composant lors de son remplacement n'entraîne pas l'imposition anticipée de la fraction de la somme attachée au composant remplacé. Exemple : Une entreprise dont l'exercice coïncide avec l'année civile a perçu en janvier N une subvention d'équipement de 30 500 €. Cette subvention lui a été attribuée par l'État en septembre N-1. La décision d'octroi précise la nature exacte et le prix de revient de l'immobilisation subventionnée, qui a été acquise pour 122 000 € hors taxes (HT) le 1er octobre N-1, et mise en service le même jour. Ce bien est amortissable sur cinq ans, selon le mode linéaire. Année ou exercice Amortissements pratiqués Fractions de la subvention à rapporter aux résultats N-1 122 000 € x 20 % x 3/12 = 6 100 € 30 500 € x 6 100/122 000 = 1 525 € N 122 000 € x 20 % = 24 400 € 30 500 € x 24 400/122 000 = 6 100 € N+1 122 000 € x 20 % = 24 400 € 30 500 € x 24 400/122 000 = 6 100 € N+2 122 000 € x 20 % = 24 400 € 30 500 € x 24 400/122 000 = 6 100 € N+3 122 000 € x 20 % = 24 400 € 30 500 € x 24 400/122 000 = 6 100 € N+4 122 000 € x 20 % x 9/12 = 18 300 € 30 500 € x 18 300/122 000 = 4 575 € Exemple d'application C. Modalités d'étalement des sommes affectées à la création ou l’acquisition d’immobilisations non amortissables »

« En application du troisième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, les subventions affectées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation non amortissable sont rapportées, par fractions égales, aux résultats des années pendant lesquelles cette immobilisation est inaliénable aux termes du contrat accordant la subvention ou, à défaut de clause d'inaliénabilité, au bénéfice des dix années suivant celle de l'attribution de la subvention. Pour l'application de ces dispositions, le terme « années » s'entend des exercices ou périodes d'imposition retenues pour l'assiette de l'impôt. Il en va de même des sommes perçues en raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie lorsqu'elles sont affectées à la création ou à l'acquisition d'immobilisations non amortissables. D. Modalités d'étalement des sommes servant au financement d’immobilisations par voie de crédit-bail »

« Aux termes du quatrième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, les subventions attribuées par l'intermédiaire d'organismes de crédit-bail et qui remplissent les conditions fixées au I-C § 30 à 80 sont réparties, par parts égales, sur les exercices clos au cours de la période couverte par le contrat de crédit-bail, quelle que soit la durée de ces exercices. Si la date d'expiration du contrat ne coïncide pas avec la date de clôture de l'exercice, il y a lieu de tenir compte de l'exercice en cours à l'échéance du contrat pour déterminer le plan d'étalement de la subvention. Il en va de même des sommes versées à raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie, attribuées directement au crédit-preneur. III. Événements entraînant l'imposition des sommes concernées A. Cession des immobilisations financées par ces sommes 1. Principe de l'imposition immédiate »

« Il résulte de l'article 42 septies du CGI qu'en cas de cession d'une immobilisation amortissable ou non amortissable financée totalement ou en partie par une somme éligible au dispositif d'étalement, le solde de celle-ci non encore rapporté aux bases de l'impôt doit être compris dans le bénéfice imposable de l'entreprise bénéficiaire au titre de l'exercice au cours duquel intervient la cession. Ce solde est, selon le cas, imposable au taux normal de l'impôt sur les sociétés ou majore le bénéfice taxable au barème progressif de l'impôt sur le revenu. 2. Exception au principe de l'imposition immédiate »

« Conformément au dernier alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, en cas de cession ou de résiliation d'un contrat de crédit-bail portant sur une immobilisation financée par une somme éligible au régime d’étalement prévu au II-C § 110, la fraction non encore imposée doit être rapportée au résultat imposable du crédit-preneur, au titre de l'exercice au cours duquel intervient la cession ou la résiliation de ce contrat. Par dérogation à la règle précédente, en cas d'opérations d'apport mentionnées au I de l'article 151 octies du CGI (apport d'une entreprise individuelle à une société), au I de l'article 151 octies A du CGI (fusions, scissions et apports partiels d'actif réalisés par des sociétés civiles professionnelles ou des sociétés civiles agricoles) ou bénéficiant du régime prévu à l'article 210 A du CGI (opérations de fusion ou assimilées), l'imposition de la fraction non encore rapportée aux résultats de l'entreprise individuelle ou de la société absorbée peut, sur option exercée dans l'acte d'apport ou le traité de fusion ou de scission, être mise à la charge de la société bénéficiaire de l'apport. Cette fraction est alors comprise, par parts égales, dans les résultats imposables de cette société au titre des exercices clos sur la période restant à courir, à la date de l'opération concernée, jusqu'à l'échéance de ce contrat (II-D § 120). En cas de cession ou de résiliation ultérieure du contrat de crédit-bail, la fraction de la somme non encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans les résultats imposables de la société bénéficiaire de l'apport au titre de l'exercice au cours duquel intervient cet événement. IV. Comptabilisation »

« Conformément à l'article 941-13 du PCG (PDF - 1,99 Mo), les subventions d'équipement entrant dans le champ d'application de l'article 42 septies du CGI doivent être enregistrées par les entreprises bénéficiaires au compte 13 « Subventions d'investissement », figurant au passif du bilan. Le compte 131 « Subventions d'équipement » (ou 138 « Autres subventions d'investissement ») est crédité de la subvention par le débit du compte d'actif intéressé (comptes de tiers ou comptes financiers). Le compte 139 « Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat », est débité à la clôture de chaque exercice par le crédit du compte 777 « Quote-part des subventions d'investissement virée au compte de résultat » du montant de la subvention qui doit être rapportée aux résultats de l'entreprise conformément aux dispositions de l'article 42 septies du CGI ou aux mesures administratives prises pour l'application de l'article 42 septies du CGI. Seul figure au bilan le montant net de la subvention d'investissement non-encore inscrite au compte de résultat. Les comptes 131 (ou 138), dont le solde débiteur représente le montant total de la subvention, et 139, dont le solde créditeur représente le même montant, sont soldés l'un par l'autre. »

« Le régime de l'article 42 septies du CGI revêt un caractère optionnel. Le choix effectué à ce titre par les entreprises constitue une décision de gestion qui leur est opposable. Les entreprises qui n'optent pas pour l'application du régime prévu à l'article 42 septies du CGI doivent, conformément aux dispositions de l'article 38 du CGI, comprendre les sommes concernées dans les résultats de l’exercice en cours à la date de leur attribution. C. Sommes concernées »

« Le régime d'étalement est réservé aux sommes affectées à la création, l'acquisition ou le financement de biens d'équipement. En sont donc exclues les sommes utilisées pour le financement d'immobilisations financières (acquisition de titres de sociétés, etc.). Aussi, et à titre d'exemple, ne bénéficient pas du régime d'étalement prévu à l'article 42 septies du CGI les aides qui ont pour objet d'atténuer les charges salariales supplémentaires dues à la création d'emploi, et présentent ainsi le caractère de « subventions de fonctionnement », imposables dans les conditions de droit commun. En outre, la décision d'octroi d'une subvention ou le contrat portant sur les opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie, tel que défini au I-C § 28, doit contenir les éléments nécessaires à l'identification des immobilisations financées. Il s'agit, en principe, de l'indication de leur nature et de leur prix de revient. Toutefois, une décision ou un contrat qui mentionne la nature du projet industriel financé et qui répartit la somme entre les différents comptes de base du plan comptable général (PCG) [PDF - 1,99 Mo] relatifs aux immobilisations corporelles sera considéré comme suffisamment détaillé pour permettre l'application de ce régime. Lorsqu'une somme est versée pour l'acquisition ou la création de plusieurs biens d'équipement immobilisés dont le coût total excède son montant, la décision d'octroi ou le contrat doit, en principe, fixer sa répartition entre les immobilisations. Si tel n'est pas le cas, la somme doit être répartie, à titre de règle pratique, proportionnellement au prix de revient de chacune de ces immobilisations. À l'exception du cas particulier de certains biens financés par voie de crédit-bail, l'entreprise bénéficiaire des sommes concernées doit être propriétaire des biens financés pour bénéficier du régime d'étalement. 3. Conditions relatives au recours à un crédit-bail »

« Dans cette situation, l'organisme de crédit-bail peut être regardé comme le mandataire du crédit-preneur qui est le destinataire final de la subvention ; la subvention n'affecte donc pas les résultats imposables de l'organisme crédit-bailleur. S'agissant du crédit-preneur, le quatrième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI prévoit que la subvention peut être rapportée à ses résultats imposables sur la durée du contrat de crédit-bail. Les dispositions du quatrième alinéa de l'article 42 septies du CGI s'appliquent si la décision accordant la subvention à l'organisme de crédit-bail mentionne l'obligation expresse de reversement immédiat du montant total de la subvention au crédit-preneur et à condition que la subvention soit effectivement reversée. b. Autres situations »

« Il s'agit des situations où la subvention : est accordée directement au crédit-preneur, sans transiter par l'organisme de crédit-bail ; est octroyée à l'organisme de crédit-bail, qui la rétrocède au crédit-preneur. Cette situation se caractérise par l'absence d'obligation expresse de rétrocession de la subvention au crédit-preneur. En pratique, cette rétrocession prend la forme d'une diminution des loyers dus ou du prix de levée d'option. Dans le premier cas, si le crédit-preneur bénéficiaire direct de l'aide doit, par principe, rapporter le montant total de la subvention à ses résultats imposables de l'exercice au cours duquel la subvention lui est attribuée, il peut, sur option, étaler son imposition sur les exercices clos au cours de la période couverte par le contrat de crédit-bail, en application du quatrième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI. Dans le second cas, lorsque la subvention est rétrocédée au crédit-preneur sous forme d'une diminution des loyers facturés ou du prix de levée d'option, l'organisme de crédit-bail est juridiquement le bénéficiaire de la subvention et doit en conséquence la comprendre dans ses résultats imposables au titre de l'exercice en cours lors de son attribution. Cet organisme peut cependant opter pour l'application du régime d'étalement prévu au 1 de l'article 42 septies du CGI si les autres conditions prévues pour l'application de ce régime sont remplies. II. Modalités d'étalement des sommes concernées A. Date de prise en compte des sommes »

« 1. Les subventions d'équipement accordées à une entreprise par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, l'Etat, les collectivités publiques ou tout organisme public à raison de la création ou de l'acquisition d'immobilisations déterminées ne sont pas comprises, sur option de l'entreprise, dans les résultats de l'exercice en cours à la date de leur attribution ; dans ce cas, elles sont imposables dans les conditions définies au présent article. Lorsqu'elles ont été utilisées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation amortissable, ces subventions sont rapportées aux bénéfices imposables en même temps et au même rythme que celui auquel l'immobilisation en cause est amortie. Ce rythme est déterminé, pour chaque exercice, par le rapport existant entre la dotation annuelle aux amortissements pratiquée à la clôture de l'exercice concerné sur le prix de revient de cette immobilisation et ce même prix de revient. Les subventions affectées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation non amortissable sont rapportées par fractions égales au bénéfice imposable des années pendant lesquelles cette immobilisation est inaliénable aux termes du contrat accordant la subvention ou, à défaut de clause d'inaliénabilité, au bénéfice des dix années suivant celle de l'attribution de la subvention ; Lorsque la subvention est attribuée au crédit-preneur directement ou lorsqu'elle l'est par l'intermédiaire d'une entreprise de crédit-bail et que la décision accordant cette subvention prévoit son reversement immédiat au crédit-preneur, cette dernière est répartie, par parts égales, sur les exercices clos au cours de la période couverte par le contrat de crédit-bail. »

« En cas de cession des immobilisations visées aux deuxième et troisième alinéas, la fraction de la subvention non encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel cette cession est intervenue. Toutefois, pour les opérations mentionnées au I des articles 151 octies et 151 octies A ou placées sous le régime prévu à l'article 210 A, sur option exercée dans l'acte d'apport ou le traité de fusion, cette fraction est rapportée aux résultats de la société bénéficiaire de l'apport, par parts égales, sur la période mentionnée au troisième alinéa restant à courir à la date de cette opération pour les biens non amortissables, et sur la durée d'amortissement pour les biens amortissables. En cas de cession ultérieure des biens en cause, la fraction de la subvention non encore rapportée au résultat imposable de la société bénéficiaire de l'apport sera comprise dans son bénéfice imposable de l'exercice de cession. Ces dispositions s'appliquent en cas de cession ou de résiliation d'un contrat de crédit-bail ; la période mentionnée à la deuxième phrase s'entend alors de celle restant à courir à la date de l'opération concernée jusqu'à l'échéance de ce contrat. »

« 2. Les dispositions du 1 sont applicables aux subventions d'équipement versées à leurs adhérents par les groupements professionnels agréés prévus par le décret n° 55-877 du 30 juin 1955. »

« 3. Le 1 est également applicable aux sommes perçues en raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie prévus à l'article L. 221-7 du code de l'énergie, lorsqu'elles sont affectées à la création ou à l'acquisition des immobilisations mentionnées au 1 du présent article. »

« Art. 1211-13 13 : Subventions d’investissement Le compte 131 « Subventions d’investissement octroyées » est crédité de la subvention par le débit d'un compte de tiers ou d'un compte financier. Le compte 139 « Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat » est débité par le crédit du compte 747 « Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice ». Les comptes 131 et 139 sont soldés l'un par l'autre, lorsque le crédit du premier est égal au débit du second. »

« Art. 1222-74 74 : Subventions Le compte 741 « Subventions d'exploitation » est crédité du montant des subventions d'exploitation acquises à l'entité par le débit du compte de tiers ou de trésorerie intéressé. Le compte 742 « Subventions d'équilibre » est crédité du montant des subventions d’équilibre acquises à l'entité par le débit du compte de tiers ou de trésorerie intéressé. Le compte 747 « Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice » enregistre, à son crédit, le montant des subventions d'investissement virées au résultat de l'exercice par le débit du compte 139 « Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat ». »

« Art. 212-5 Le titulaire d'un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location. À la levée de l'option d'achat, le titulaire d'un contrat de crédit-bail inscrit l'immobilisation à l'actif de son bilan pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d'entrée. Exclusion des contrats définis à l’article L. 313-7 du Code monétaire et financier – Avis CU n° 2006-C du 4 octobre 2006 afférant à l’interprétation des dispositions de l’avis CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs, excluant dans les comptes individuels, les contrats de location au sens d’IAS 17, du champ d’application du règlement n° 2004-06 du CRC Les immobilisations exploitées dans le cadre d’un contrat de crédit-bail ou de location avec option d’achat défini à l’article L. 313.7 du code monétaire et financier, et des opérations assimilées qui sont retraitées en cas d’établissement de comptes consolidés, selon la comptabilité dite financière en application des dispositions du paragraphe 33 de l’annexe du règlement n° 99-07 du CRC (en vigueur à l’époque), restent comptabilisées à l’actif du crédit bailleur et non du crédit preneur. »

« Art. 312-1 Le montant des subventions d’investissement, lorsqu’il est inscrit dans les capitaux propres, est repris au compte de résultat selon les modalités qui suivent : 1. La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation amortissable s’effectue sur la même durée et au même rythme que l’amortissement de la valeur de l’immobilisation acquise ou créée au moyen de la subvention. 2. La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation non amortissable est étalée sur le nombre d’années pendant lequel l’immobilisation est inaliénable aux termes du contrat. À défaut de clause d’inaliénabilité, le montant de la reprise de chaque exercice est égal au dixième du montant de la subvention. Toutefois, des dérogations aux modalités de détermination de la durée et du rythme de reprise de la subvention mentionnée aux 1 et 2 peuvent être admises si des circonstances particulières le justifient, par exemple le régime juridique de l’entité, l’objet de son activité, les conditions posées ou les engagements demandés par l’autorité ou l’organisme ayant alloué la subvention. »