Charges déductibles : ce que le fisc accepte ou refuse

« 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : »

« L'entreprise est en principe libre de sa gestion et les dépenses qu'elle engage pour son fonctionnement constituent normalement des charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal dès lors qu'elles satisfont aux conditions générales de déduction prévues par les dispositions au 1 de l'article 39 du code général des impôts (CGI) et ne sont pas exclues par une disposition particulière. Il faut notamment que ces dépenses soient exposées dans l'intérêt de l'exploitation ou dans le cadre d'une gestion normale de l'entreprise. »

« Pour être admises en déduction pour la détermination du résultat fiscal au titre des frais et charges les dépenses doivent, d'une manière générale, satisfaire aux conditions suivantes : - être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise (chapitre 1, BOI-BIC-CHG-10-10) ; - correspondre à une charge effective et être appuyées de justifications suffisantes (chapitre 2, BOI-BIC-CHG-10-20) ; - être comprises dans les charges de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées (chapitre 3, BOI-BIC-CHG-10-30). Remarque : En outre, les charges non nécessitées par l'exercice de l'activité professionnelle, notamment celles afférentes à un bien non utilisé pour les besoins de l'activité professionnelle, ne sont pas prises en compte dans le résultat professionnel imposable, sauf exception, en application des dispositions du II de l'article 155 du code général des impôts. Pour plus de précisions sur cette règle de neutralisation des effets fiscaux de la théorie du bilan, il convient de se reporter au BOI-BIC-BASE-90. »

« Les conditions générales de déduction des charges, définies tant par les dispositions de l'article 39-1 du code général des impôts (CGI) que par la jurisprudence administrative, impliquent les deux conditions suivantes, présentées dans le présent chapitre : - être inscrites dans la comptabilité de l'entreprise et comptabilisées en tant que telles (section 1, cf. BOI-BIC-CHG-10-20-10) ; - être appuyées de justifications suffisantes, sous réserve des tolérances ou des dispositions de l'article 302 septies A ter A du CGI relatives à la comptabilité super-simplifiée (section 2, cf. BOI-BIC-CHG-10-20-20). »

« Les conditions générales de déduction prévoient que les entreprises doivent respecter des règles en ce qui concerne l'exercice d'imputation des charges, ne leur permettant pas de les déplacer librement d'un exercice à un autre. »

« 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. Une entreprise mettant à disposition de manière temporaire un salarié dans les conditions prévues à l'article L. 8241-3 du code du travail peut déduire les salaires, charges sociales afférentes et frais professionnels remboursés au salarié mis à disposition, même lorsqu'elle ne refacture que partiellement ces coûts à l'entreprise bénéficiaire de la mise à disposition. Le bénéfice de la déduction, pour la part excédant la refacturation, est subordonné au respect du règlement (UE) 2023/2831 de la Commission du 13 décembre 2023 relatif à l'application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux aides de minimis. »

« Bien que l'administration ne soit pas autorisée à s'immiscer dans la gestion des entreprises, elle peut cependant conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'État, remettre en cause les dépenses qui ne se rattacheraient pas à une gestion normale ou n'auraient pas été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise. Tel est le cas notamment : - de dépenses qui auraient bénéficié en fait à des dirigeants ou à certains membres du personnel, sans pouvoir être considérées comme la contrepartie de services rendus ; - de dépenses afférentes à des biens meubles ou immeubles non affectés à l'exploitation ; - de certaines libéralités ou dépenses d'agrément dont le rapport avec l'objet de l'entreprise ne serait pas établi. Le présent chapitre sera consacré, à travers des exemples, aux diverses situations suivantes : - frais et charges engagés dans l'intérêt de l'entreprise ou dans le cadre d'une gestion normale (section 1, BOI-BIC-CHG-10-10-10) ; - exclusion des frais et charges non engagés dans l'intérêt de l'entreprise ou dans le cadre d'une gestion normale (section 2, BOI-BIC-CHG-10-10-20) ; - frais et charges partiellement engagés dans l'intérêt de l'entreprise ou dans le cadre d'une gestion normale (frais et charges dits « mixtes ») [section 3, BOI-BIC-CHG-10-10-30]. »

« La notion de dépenses nécessitées par la gestion doit être interprétée dans le sens de dépenses qui, eu égard à la nature et aux conditions d'exercice de la profession, revêtent pour l'entreprise un caractère indispensable. »

« Une société ayant pour activité la fabrication et la vente de vins et spiritueux avait obtenu la concession de la commercialisation d'une marque de rhum précédemment exploitée par une de ses filiales. À cette occasion, elle avait repris à son service les représentants de ladite filiale qu'elle avait licenciés, six mois après, en leur versant des indemnités de licenciement. Elle avait fait valoir sans être sérieusement contredite par le service que ces licenciements étaient motivés par le fait que les représentants vendaient, en dehors du rhum de la marque concédée, d'autres produits spiritueux concurrents de sa propre production. Jugé dans ces conditions que les indemnités, versées dans l'intérêt de son exploitation et non pour le compte de sa filiale, avaient le caractère d'une dépense déductible de ses bénéfices pour le calcul de l'impôt sur les sociétés (CE, arrêt du 14 janvier 1976 n° 96189). C. Frais exposés pour l'exercice d'une activité syndicale »

« Les dépenses personnelles de l'exploitant individuel doivent être considérées comme étrangères à la gestion normale de l'entreprise et, par suite, ne sont pas déductibles. Il en est ainsi, par exemple : - du loyer et frais annexes afférents à son habitation personnelle ; - des impôts personnels et des dépenses privées couvrant ses propres besoins et ceux de sa famille ; - des frais de déplacement non justifiés par les besoins de la profession ; - des dépenses relatives aux voitures automobiles utilisées à des fins personnelles ; - des frais de réception de caractère familial, même si des relations professionnelles et des salariés de l'entreprise figurent parmi les invités (CE, arrêt du 8 octobre 1975, req. n°s 80676 et 81118) ; - des frais de déménagement de son mobilier personnel à l'occasion du changement du lieu de son activité ; - des frais financiers correspondant à des crédits bancaires consentis en réalité pour financer les prélèvements de l'exploitant (CE, arrêts du 28 novembre 1973, req. n° 87191 et du 31 mars 1978, req. n° 02273). 1. Frais de réparation d'immeubles non inscrits à l'actif et non affectés à l'exploitation »

« 2 bis. A compter de l'entrée en vigueur sur le territoire de la République de la convention sur la lutte contre la corruption d'agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales, les sommes versées ou les avantages octroyés, directement ou par des intermédiaires, au profit d'un agent public au sens du 4 de l'article 1er de ladite convention ou d'un tiers pour que cet agent agisse ou s'abstienne d'agir dans l'exécution de fonctions officielles, en vue d'obtenir ou conserver un marché ou un autre avantage indu dans des transactions commerciales internationales, ne sont pas admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt. »

« 3. Les allocations forfaitaires qu'une société attribue à ses dirigeants ou aux cadres de son entreprise pour frais de représentation et de déplacement sont exclues de ses charges déductibles pour l'assiette de l'impôt lorsque parmi ces charges figurent déjà les frais habituels de cette nature remboursés aux intéressés. Pour l'application de cette disposition, les dirigeants s'entendent, dans les sociétés de personnes et les sociétés en participation qui n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, des associés en nom et des membres de ces sociétés. »

« 4. Qu'elles soient supportées directement par l'entreprise ou sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, d'une part, les dépenses et charges de toute nature ayant trait à l'exercice de la chasse ainsi qu'à l'exercice non professionnel de la pêche et, d'autre part, les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences ; les dépenses et charges ainsi définies comprennent notamment les amortissements. Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : »

« 3° Aux dépenses de toute nature résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance à voile ou à moteur ainsi que de leur entretien ; les amortissements sont regardés comme faisant partie de ces dépenses. La fraction de l'amortissement des véhicules de tourisme au sens de l'article L. 421-2 du code des impositions sur les biens et services exclue des charges déductibles par les limitations ci-dessus est néanmoins retenue pour la détermination des plus-values ou moins-values résultant de la vente ultérieure des véhicules ainsi amortis. Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables aux charges exposées pour les besoins de l'exploitation et résultant de l'achat, de la location ou de l'entretien des demeures historiques classées ou inscrites au titre des monuments historiques, des résidences servant d'adresse ou de siège de l'entreprise en application des articles L. 123-10 et L. 123-11-1 du code de commerce, ou des résidences faisant partie intégrante d'un établissement de production et servant à l'accueil de la clientèle. »

« 13. Sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l'exception des aides à caractère commercial. Le premier alinéa ne s'applique pas aux aides consenties en application d'un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce ni aux aides consenties aux entreprises pour lesquelles une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire est ouverte. Les aides mentionnées au deuxième alinéa qui ne revêtent pas un caractère commercial sont déductibles à hauteur de la situation nette négative de l'entreprise qui en bénéficie et, pour le montant excédant cette situation nette négative, à proportion des participations détenues par d'autres personnes que l'entreprise qui consent les aides. »

« Les dépenses afférentes aux publicités prohibées par les articles L. 3323-2, L. 3323-4 et L. 3323-5 du code de la santé publique ne sont pas admises en déduction pour la détermination des bénéfices soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés. »

« e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; »

« f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. Pour l'application de ces dispositions, les personnes les mieux rémunérées s'entendent, suivant que l'effectif du personnel excède ou non 200 salariés, des dix ou des cinq personnes dont les rémunérations directes ou indirectes ont été les plus importantes au cours de l'exercice. Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. Lorsqu'elles augmentent dans une proportion supérieure à celle des bénéfices imposables ou que leur montant excède celui de ces bénéfices, l'administration peut demander à l'entreprise de justifier qu'elles sont nécessitées par sa gestion. »

« Lorsque les dépenses couvrent à la fois des charges d'exploitation et des frais personnels de l'exploitant, seule la fraction de ces dépenses directement motivée par les nécessités de l'exploitation peut donner lieu à déduction au titre de charges de l'entreprise. II. Exemples A. Personnel domestique »

« De même, lorsque des frais de voyage ont à la fois un caractère professionnel et personnel, il appartient au contribuable de faire une ventilation entre les dépenses ayant effectivement pour objet exclusif le fonctionnement de l'entreprise et celles faites dans son intérêt personnel, les premières seules pouvant être admises en déduction. C. Frais et charges afférents à un bien donné en location dont le propriétaire se réserve partiellement la jouissance »

« Remarque : Déduction totale des frais et charges moyennant la prise en compte d'un avantage en nature. Le loueur en meublé, imposé selon le régime du bénéfice réel, qui a inscrit l'immeuble loué à l'actif de son entreprise, est en droit de déduire des recettes imposables la totalité des charges de propriété et des frais de gestion y afférents, ainsi que les amortissements . Mais il doit, corrélativement, comprendre dans les revenus imposables l'avantage en nature que lui procure la jouissance gratuite de son immeuble pendant la période où il l'occupe personnellement (CE, arrêt du 16 avril 1980, req. n° 10828, RJ II, p. 39). Remarque : Cette décision, qui est conforme à la doctrine administrative, complète celle du 1er février 1978 (cf. ci-avant § 30), rendue dans le cas où l'immeuble loué figure dans le patrimoine privé de l'exploitant. D. Frais de prothèses dentaires ou auditives »

« Dans le cas où un élément d'actif est à usage mixte, c'est-à-dire utilisé à la fois à des fins professionnelles et à des fins non professionnelles, les produits et charges y afférents doivent être ventilés de manière à ce que leur fraction correspondant à l'usage non professionnel soit extournée du résultat professionnel imposable. Il appartient au contribuable de réaliser, sous sa propre responsabilité et sous réserve du droit de contrôle de l'administration, la ventilation des produits et des charges correspondant à chacun des usages. A titre d'exemple, s'agissant d'un immeuble, les produits et les charges peuvent être ventilés en fonction de la surface affectée à l'un et l'autre usage. Exemple : Un boulanger, imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, est propriétaire d'un immeuble qui comprend à son rez-de-chaussée son local professionnel et à l'étage un appartement donné en location. Le boulanger a inscrit cet immeuble à l'actif. Seuls les produits et charges afférents au local professionnel sont pris en compte pour la détermination de son résultat professionnel. Les charges communes (exemple : les dépenses de consommation d'eau) peuvent être ventilées en fonction de la surface de chaque local. »

« II. – 1. Le bénéfice net mentionné à l'article 38 est : »

« 2° Augmenté du montant des charges admises en déduction qui ne sont pas nécessitées par l'exercice de l'activité à titre professionnel, à l'exclusion de celles prises en compte pour la détermination de la plus-value ou moins-value de cession d'un élément d'actif immobilisé ou pour la détermination des résultats mentionnés au I. »

« Une société ne peut pas comprendre dans ses charges les avantages qu'elle accorde à une autre société dans le cadre d'une gestion commerciale anormale, c'est-à-dire dans un intérêt autre que le sien. Pour l'application de ce principe, le Conseil d'État considère que les avantages que se consentent des sociétés ayant une société mère commune sont présumés correspondre à une gestion commerciale anormale dès lors que ces sociétés, bien qu'appartenant à un même groupe, sont juridiquement étrangères. Par contre, les avantages consentis par une société mère à sa filiale correspondent, en principe, à une gestion commerciale normale sauf si, ce faisant, la société a poursuivi des fins étrangères à son propre intérêt. À cet égard, le Conseil d'État a jugé qu'une société mère ne pouvait être considérée comme ayant poursuivi une fin étrangère à son propre intérêt en subventionnant ses filiales, même si ces dernières étaient en déficit et si leur comptabilité n'était pas en ordre, ces circonstances ne suffisant pas à établir que leur activité n'offrait aucun espoir de redressement (CE, arrêts du 12 juillet 1978 n° 02138 et n° 02769). »

« Il est rappelé que constitue un acte anormal de gestion le fait pour une entreprise de consentir des avances sans intérêts à un tiers, y compris s'il s'agit d'une filiale, sans aucune contrepartie. Toutefois, il résulte de la jurisprudence (CAA de Lyon du 8 juin 2017, n° 15LY01912, 2ème ch.) que lorsqu'une société mère accorde des avances sans intérêts à une de ses filiales relevant du régime des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du CGI, l'avantage résultant de la renonciation à percevoir des intérêts n'a aucun effet fiscal à hauteur du pourcentage de capital détenu par celle-ci, dès lors que cet avantage est imposable chez la société mère en application des dispositions de l'article 238 bis K du CGI, et n'est par conséquent imposable que dans la mesure où il profite également aux autres associés de la filiale. III. Cas particulier de la déductibilité des frais supplémentaires de repas »

« Une société anonyme assurant la diffusion commerciale de produits de beauté fabriqués par sa société mère lui avait remboursé une somme représentant le dédit que cette dernière avait dû abandonner à un tiers pour n'avoir pas donné suite à une promesse d'achat de parts sociales d'une société d'édition propriétaire de journaux distribués dans la clientèle intéressée par ses produits. Il avait été convenu entre les sociétés qu'au cas où la tentative d'acquisition aboutirait, les parts sociales en cause seraient attribuées à la filiale. Jugé dans ces conditions que, dans la mesure où aucune intention frauduleuse n'a pu être établie, l'opération envisagée devait être considérée comme faite dans l'intérêt de la société requérante et que, par suite, cette dernière ne s'était pas livrée à une opération étrangère à sa gestion normale en prenant à sa charge la dépense exposée pour son compte par la société mère (CE, arrêt du 15 décembre 1976 n° 01208). 2. Avantages commerciaux jugés normaux »

« Une société à responsabilité limitée procédant à un lotissement avait laissé payer certains travaux d'aménagement par sa société mère qui réalisait elle-même un lotissement voisin sans créditer cette dernière du montant desdites dépenses et sans augmenter de ce montant le prix de revient des lots vendus ou demeurés en stock. Jugé que pareille omission, impliquant nécessairement une concertation frauduleuse des deux sociétés, a le caractère non d'une simple erreur comptable, mais celui d'une décision irrégulière prise par le contribuable et opposable à celui-ci, alors même que la société mère n'a pu, en fin de compte déduire de ses bénéfices imposables les sommes qu'elle a payées à tort aux lieu et place de sa filiale (CE, arrêt du 2 mai 1979, req. n° 07695). 2. Intérêts d'emprunts et provision constituée pour faire face à un engagement de caution »

« Le fait pour une entreprise commerciale de fournir des prestations de services à un tiers sans les lui facturer et sans autre contrepartie constitue, de la part de cette entreprise, un acte étranger à une gestion commerciale normale. Par suite, les sommes qui auraient dû être facturées et ne l'ont pas été doivent être réintégrées dans les bénéfices imposables. Cette règle est applicable même si le bénéficiaire des services non facturés est une filiale, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société mère qui a rendu ces services puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté. La circonstance que la réduction des bénéfices réalisés en qualité de prestataires de services a eu pour contrepartie une amélioration des résultats des filiales et partant une augmentation de même montant des bénéfices réalisés en qualité de société mère est sans influence sur les règles énoncées ci-dessus dès lors que les bénéfices d'exploitation réalisés directement par une société et les bénéfices que lui procurent ses participations dans des filiales ne sont pas nécessairement imposables à la même date et selon le même régime (CE, arrêt du 24 février 1978, req. n° 02372). Remarque : Arrêt rendu par la section du contentieux du Conseil d'État. Au cas particulier, l'opération litigieuse permettait un transfert de bénéfices de la société mère vers des sociétés civiles immobilières filiales qui bénéficiaient d'un régime fiscal plus favorable. »

« De même, une société qui se porte caution sans contrepartie pour sa société-mère, à une date où la situation de cette dernière n'est pas encore critique, accomplit un acte anormal de gestion. En conséquence, la filiale ne peut déduire ni les frais financiers de l'emprunt auquel elle a dû recourir pour exécuter son engagement de caution, ni la provision qu'elle a constituée pour faire face au risque de non-recouvrement de la créance détenue sur la société mère et dont elle est devenue titulaire par voie de subrogation (CE, arrêt du 27 avril 1988, req. n° 57048). 3. Remarque sur le transfert de bénéfices »

« 8° Les abandons de créances à caractère commercial consentis ou supportés dans le cadre d'un plan de sauvegarde ou de redressement ainsi que ceux consentis en application d'un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce ; »

« Il convient, au préalable, d'apprécier si l'abandon de créance ou le versement de la subvention constituent un acte de gestion normal. En effet, le caractère normal ou anormal de l'aide détermine les régimes tant de déductibilité de la créance abandonnée chez l'entreprise qui consent l'abandon (BOI-BIC-BASE-50-20-10) que d'imposition de l'avantage correspondant chez l'entreprise qui en est bénéficiaire (BOI-BIC-BASE-50-20-20). La preuve du caractère normal de l'aide est apportée lorsqu'il est établi que celle-ci a été consentie dans l'intérêt de l'exploitation et trouve son fondement dans l'existence d'une contrepartie réelle et suffisante. À cet égard, l'entreprise qui consent l'abandon de créance ne peut en aucun cas se contenter d'invoquer les liens de droit qui l'unissent à celle qui est bénéficiaire de l'abandon (telle une société mère au regard d'une de ses filiales) pour établir le caractère normal de l'acte de gestion. Pour ménager toute garantie en matière de preuve, le service ne doit pas hésiter, dans les situations où l'appréciation des circonstances de fait soulève des difficultés, à saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires conformément au deuxième alinéa de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales (LPF). Il n'est pas possible de dresser une liste limitative d'abandons de créances normaux et anormaux ; cette appréciation résulte essentiellement des circonstances de fait qui ont présidé à l'attribution de l'aide. Par exception, aux termes du 8° du 1 de l'article 39 du CGI, les abandons de créances à caractère commercial sont systématiquement déductibles (y compris lorsqu'ils ne sont pas accomplis dans l'intérêt de l'exploitation) dès lors qu'ils sont consentis ou supportés en faveur d'un débiteur faisant l'objet : - d'un plan de sauvegarde prévu de l'article L. 626-1 du code de commerce (C. com.) à l'article L. 626-28 du C. com., - d'un plan de redressement prévu de l'article L. 631-1 du C. com. à l'article L. 631-22 du C. com., - ou d'un accord de conciliation constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du C. com.. »

« Lorsqu'un commerçant ayant fait l'objet d'une assignation en faillite a été mis, par jugement du tribunal de commerce prononcé d'office, en état de règlement judiciaire, les honoraires qu'il a versés, d'une part, pour défendre à la demande de mise en faillite et, d'autre part, rétribuer les administrateurs au règlement judiciaire, constituent, bien que au cas particulier l'origine de la dette soit étrangère à son entreprise personnelle, soit des dépenses effectuées dans l'intérêt même de l'entreprise, soit des dépenses se rattachant à son exploitation. Il s'ensuit que le montant de ces honoraires peut, dans sa totalité, être déduit des résultats de ladite entreprise (CE, arrêt du 3 mai 1972 n° 82127 ; à rapprocher de l'arrêt du 14 novembre 1970 cité au I-A-2 § 20 du BOI-BIC-CHG-10-10-20). B. Indemnités de licenciement versées à des représentants de commerce »

« Une société ayant pour objet l'exploitation de bois pour pâtes à papier avait consenti à une autre société, au moyen de fonds d'emprunt, des avances sans intérêt afin de lui permettre de poursuivre la mise au point d'un prototype de machine de transformation du bois en vue de la fabrication de pâte à papier. La société ayant consenti les avances devait recevoir l'exploitation exclusive pour la France du brevet relatif à cet appareil. Jugé que la société prêteuse avait ainsi un intérêt à ce que la société bénéficiaire des avances soit en mesure de poursuivre la mise au point de cette machine et n'a donc pas accompli d'opérations étrangères à une gestion commerciale normale. Décidé, en conséquence que le montant des intérêts qu'elle a supportés pour le financement desdites avances constituait une charge déductible de ses bénéfices imposables (CE, arrêt du 3 décembre 1975 n° 89412). 2. Prise en charge par un associé des dettes d'une société après sa mise en liquidation »

« L'exploitant d'une entreprise A avait imposé à une société B dont il était le fournisseur unique et le gérant, des conditions de revente anormales dans le but d'accroître ses propres débouchés par une politique de bas prix. Ces pratiques commerciales, mises en œuvre en faveur de l'entreprise A, ayant été à l'origine quasi exclusive des difficultés financières rencontrées par la société B, il a été jugé que l'exploitant ne s'est pas écarté d'une gestion commerciale normale en allouant à la société B une subvention destinée à apurer une partie du passif constaté lors de sa liquidation. Les sommes correspondantes pouvaient donc figurer parmi les charges déductibles de l'entreprise A (CE, arrêt du 9 octobre 1981 n° 15553). B. Dans le cadre de relations mère-filiale 1. Remboursement par une filiale à sa société mère d'une dépense exposée pour son compte par cette dernière »

« Pour être déductibles, les charges doivent être réelles et ne pas dissimuler des transferts de bénéfices ou de véritables libéralités. Il a été jugé que cette condition n'est pas remplie en ce qui concerne des frais de main-d’œuvre engagés par une société pour la construction de la maison personnelle d'une employée, épouse du président-directeur général, dès lors que cette somme n'avait pas été comptabilisée comme avantage en nature consenti par la société à la dame en question, et qu'aucun élément tiré, soit du travail de celle-ci, soit de l'activité de la société n'était de nature à justifier un tel avantage. L'administration a donc valablement réintégré la somme litigieuse dans les bénéfices imposables (CE, arrêt du 13 juillet 1968, req. n° 73207, 8e s.-s.). 2. Libéralité consentie à un associé »

« Le versement par une société d'une indemnité pour « licenciement économique » à son ancien PDG, recruté en qualité de directeur technique, un an auparavant, constitue un acte anormal de gestion, dès lors : - que le droit à indemnité de l'intéressé ne pouvait résulter de l'autorisation tacite de l'inspecteur du travail et n'était pas prévu par la convention collective applicable ; - qu'il a été remplacé par un cadre dont les responsabilités et la rémunération étaient comparables aux siennes ; - et enfin que, s'il n'exerçait plus, à l'époque, aucun mandat social, il détenait encore, avec sa famille, 93 % du capital de la société (CE, arrêt du 10 juillet 1989, req. n° 64977). 3. Charges destinées à régulariser des opérations fictives réalisées au cours d'exercices antérieurs »

« Une société ayant pour objet le négoce de véhicules automobiles s'était portée caution d'une société de travaux publics ayant les mêmes associés et dirigeants, afin de permettre à cette dernière de contracter un emprunt. En exécution de son engagement, elle avait dû assurer le remboursement de l'emprunt. Jugé que les deux sociétés étant juridiquement indépendantes l'une de l'autre et ayant des activités commerciales entièrement distinctes, et en admettant même que l'engagement de caution ait été souscrit par les dirigeants dans le souci de leur bon renom financier, la charge ainsi assumée par la première société ne correspondait pas à l'intérêt de son exploitation. Par suite, cette charge ne pouvait venir en déduction de ses résultats pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (CE, arrêt du 28 janvier 1976, req. n° 94929). C. Exclusion des dépenses engagées au profit de sociétés juridiquement liées 1. Dépenses engagées par une filiale et payées par la société mère sans que cette dernière soit créditée de leur montant »

« Il résulte tant de l'article 54 du code général des impôts (CGI) que de la jurisprudence du Conseil d'État et de la doctrine administrative que la comptabilité présentée par les contribuables doit être appuyée de pièces justificatives destinées à permettre le contrôle de la réalité des frais et charges portés en déduction du bénéfice imposable (pièces de caisse, reçus, carnets de paie). »

« Lorsque la comptabilité n'est pas appuyée de justifications suffisantes, le service est en droit de discuter les frais généraux (frais de représentation, de voyages, etc.) qui lui paraissent exagérés. Il a été jugé à cet égard que lorsque le contribuable n'a pu fournir les pièces de dépenses susceptibles de justifier l'exactitude de certains frais portés dans ses charges d'exploitation, l'administration est en droit de réintégrer d'office le montant des frais en cause dans les bénéfices imposables (CE, arrêt du 7 juillet 1958 n° 36425). »

« Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. »

« Le fait pour un contribuable de ne pas avoir inscrit dans sa comptabilité une charge déterminée ou une certaine catégorie de dépenses peut être interprété : - soit comme une erreur dont il peut se prévaloir ; - soit comme une décision de gestion qui lui est opposable. Remarque : Sur la question générale de la distinction entre erreur et décision de gestion, cf. BOI-BIC-BASE-40-10. I. L'erreur comptable »

« Lorsqu'un exploitant a comptabilisé une dette ou une charge sous une rubrique autre que celle sous laquelle il aurait dû l'inscrire, il peut substituer à l'écriture passée à tort, l'écriture convenable susceptible de lui ouvrir le droit de déduire la dette ou la charge en cause à la condition d'introduire une réclamation dans le délai légal ou par voie de compensation opposée aux rehaussements opérés par l'Administration et d'apporter la preuve de l'erreur comptable alléguée. Le contribuable ne peut, en revanche, obtenir la rectification d'une écriture consécutive à une décision de gestion. »

« En revanche, le Conseil d'État a jugé qu'il y avait décision de gestion opposable au contribuable dans les espèces suivantes : - un contribuable qui, ayant minoré ses recettes et omis de comptabiliser ses prélèvements, s'abstient manifestement de porter en écritures toutes ses dépenses pour éviter que n'apparaisse un bénéfice anormalement bas ne peut, ultérieurement, faire état desdites dépenses dans ses charges déductibles (CE, arrêt du 13 juillet 1963, req. n° 59148, RO, p. 399) ; - en n'allouant aucune rémunération à son gérant salarié, une société à responsabilité limitée doit être considérée comme ayant pris une décision de gestion qui lui est opposable et qu'elle n'est pas fondée à remettre en cause à l'occasion de la réintégration dans ses bénéfices de frais généraux injustifiés (CE, arrêt du 6 octobre 1969, req. n° 73500, 8e et 9e s.-s., RJCD, 1re partie, p. 201) ; »

« Pour que ces dispositions trouvent à s'appliquer, il faut en premier lieu que l'Administration établisse le caractère excessif des dépenses et ce n'est qu'au terme de cette première appréciation que les entreprises peuvent être appelées à établir que les dépenses litigieuses ont été exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation. »

« Lorsque les dispositions de l'article 33 de l'annexe II au CGI trouvent à s'appliquer, les entreprises ne peuvent donc pas, pour apporter la preuve de ce caractère indispensable, faire état de simples allégations comportant affirmation du principe que les dépenses en cause ont été supportées dans le cadre de la gestion. Elles sont tenues au contraire d'établir l'existence d'un lien, d'une corrélation étroite entre les dépenses dont il s'agit et la contribution qu'elles apportent à l'expansion ou à l'amélioration de la rentabilité de l'exploitation. »

« L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués. Lorsque, pour rectifier le prix ou l'évaluation d'un fonds de commerce ou d'une clientèle, en application de l'article L. 17, l'administration se fonde sur la comparaison avec la cession d'autres biens, l'obligation de motivation en fait est remplie par l'indication : »

« Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la Commission nationale des taxes aéronautiques prévue à l'article 1651 L bis du même code, soit du comité consultatif prévu à l'article 1653 F du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration. »

« Les opérations faites ou les charges assumées en vue d'assurer sans contrepartie des avantages à des tiers ne correspondent pas à une gestion commerciale normale. Tel est le cas lorsqu'une société : - a accordé des avances gratuites à une société étrangère de commercialisation pouvant faciliter le développement de ses exportations vers le pays considéré, dans la mesure où cette contrepartie n'était pas importante au point de justifier la renonciation à tout intérêt ; - a consenti des prêts, moyennant un faible taux d'intérêt, à une société française qui, malgré l'existence d'associés communs, lui était juridiquement étrangère, et qui ne lui procurait que des avantages commerciaux minimes. Dans les deux situations, l'administration est donc fondée à réintégrer dans les résultats imposables de la société prêteuse le montant des intérêts qu'aurait normalement dû réclamer cette entreprise (CE, arrêt du 15 février 1978, req. n° 04413 ; dans le même sens, CE, 7 février 1979, req. n° 08475). La circonstance que deux sociétés aient un associé commun et soient de longue date en relations d'affaires ne suffit pas à justifier que l'une accorde à l'autre des prêts sans intérêts et lui achète des produits à un prix supérieur au prix courant. L'administration est donc fondée à réintégrer le coût de ces avantages anormaux au regard des usages commerciaux dans les résultats imposables de l'entreprise qui les a consentis (CE, arrêt du 4 décembre 1974, req. n° 92009). Sur les conditions dans lesquelles une dépense peut être regardée comme n'ayant pas été exposée dans l'intérêt de l'entreprise, voir également CE, arrêt du 8 octobre 1975, req. n° 92090. 2. Engagement de caution »