Valorisation des stocks — doctrine fiscale (BOFiP)

« Conformément aux dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts (CGI), le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou les associés. Cette définition implique que les différents postes du bilan de l'entreprise, au nombre desquels figurent les stocks, fassent l'objet d'une évaluation. »

« L'article 4 LA de l'annexe IV au CGI permet à ces entreprises d'apprécier forfaitairement le coût de revient des produits et marchandises en stock en appliquant à leur prix de vente à la clôture de l'exercice un abattement correspondant à la marge moyenne pratiquée et calculée à partir des données de l'exercice précédent. A défaut d'exercice de référence, la marge est appréciée par l'exploitant sous sa propre responsabilité. B. Biens produits par l'entreprise - Coût de production »

« Pour les biens produits par l’entreprise, il convient de retenir, sur le plan comptable comme sur le plan fiscal, le coût de production. Aux termes de l’article 321-21 du PCG, le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités de production, tels que les coûts de main d'œuvre directe, les coûts des matières premières et fournitures consommées. Il comprend également les frais généraux de production, fixes et variables, encourus pour transformer des matières premières en produits finis. Sur le plan fiscal, l’article 38 nonies de l’annexe III au CGI définit le coût de production comme comprenant les coûts directement engagés pour la production, ainsi que les frais indirects variables et fixes de production et, sur option, les coûts des emprunts dans les conditions fixées à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI. Sont exclus du coût de production les coûts administratifs, à l’exception de ceux relatifs aux structures dédiées, ainsi que la quote-part de charges correspondant à la sous-activité. D’une manière générale, les définitions comptable et fiscale sont similaires. »

« Les frais de fabrication qui doivent notamment entrer en ligne de compte pour le calcul des prix de revient des produits ouvrés par l'entreprise et figurant en stock à la clôture de chaque exercice s'entendent des frais concernant directement ou indirectement la fabrication, les coûts administratifs étant exclus, à l'exception de ceux relatifs aux structures dédiées. Ainsi, il a été jugé que l'Administration a évalué, à bon droit, le stock d'appartements d'une entreprise de construction-vente à la clôture de l'exercice clos le 30 septembre 1967 en tenant compte du prix des travaux non encore payés à cette date ; en revanche, les frais administratifs et commerciaux engagés par la société après la fin des travaux n'ont pu avoir aucune influence sur le coût de ceux-ci et ont donc été retenus à tort dans le prix de revient des appartements (CE, arrêt du 12 janvier 1977, n° 396, 7° et 8 s.-s.). Les frais de fabrication et de main-d'œuvre qui ne sont pas susceptibles d'être imputés directement aux éléments qu'ils concernent peuvent être incorporés dans le prix de revient du stock fabriqué en appliquant au coût des matières premières englobées dans ce stock le rapport existant entre, d'un »

« Doivent être incorporés dans le coût de production les frais généraux fixes de production correspondant aux coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production. Il s'agit notamment de l’amortissement et l’entretien des bâtiments et de l’équipement industriels utilisés pour le cycle de production, y compris le cas échéant l’amortissement des coûts de démantèlement. Il s'ensuit que les amortissements dérogatoires ne doivent pas être retenus pour la détermination du coût de revient des stocks ; les dotations effectuées à ce titre constituent des charges exceptionnelles et n'affectent pas la valeur résiduelle comptable des éléments d'actif correspondants. Par ailleurs, il est admis qu'il soit également fait abstraction, pour le calcul du prix de revient des stocks, de l'amortissement dégressif pratiqué sur les résultats de l'exercice en cours à la date de l'acquisition d'un élément, dans la mesure où il peut être considéré comme se rapportant à la période antérieure à la date de mise en service de cet élément (cette solution a perdu une grande partie de son intérêt depuis que le décret du 4 septembre 1969 a institué la règle prorata »

« Doivent être inclus dans le coût de production les frais de production variables. Ces frais correspondent aux coûts indirects de production, qui varient directement ou presque en fonction de la production, tels que la main d'œuvre indirecte ou les matières premières indirectes (art. 321-21 du PCG). d. Produits résiduels »

« Les produits résiduels (déchets et rebuts de fabrication) sont évalués au cours du marché au jour de l'inventaire. A défaut de cours, on retient -par voie d'estimation- leur valeur probable de réalisation. e. Emballages commerciaux »

« En ce qui concerne la définition des emballages à comprendre dans les stocks (cf. BOI-BIC-PDSTK-20-10-II-B-1). L'évaluation des emballages s'effectue : - lorsqu'ils ont été achetés par l'entreprise, selon les règles applicables aux biens acquis à titre onéreux ; - lorsqu'ils ont été fabriqués par l'entreprise, dans les conditions prévues pour les biens produits. f. Frais financiers »

« Parmi les coûts exclus du coût de production des stocks figurent notamment : - les charges correspondant aux pertes et gaspillages ; - les montants anormaux de déchets de fabrication, de main d'œuvre ou d’autres coûts de production ; - les coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production ; - les frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent ; - les frais de commercialisation. b. Eléments particuliers 1° Dépenses liées à des produits en stock en instance de commercialisation »

« Le principe d’évaluation des stocks est fixé par l’article 38-3 du CGI qui dispose que les stocks sont évalués à leur prix de revient, ou au cours du jour de la clôture de l’exercice si ce cours est inférieur au prix de revient. Par ailleurs, les travaux en cours sont évalués à leur prix de revient. Les modalités d’évaluation sont précisées à l’article 38 nonies de l’annexe III du CGI, tant pour les stocks acquis à titre onéreux que pour les stocks produits ou fabriqués par l’entreprise. Les précisions comptables données dans l’avis du conseil national de la comptabilité (CNC) n° 2004-15 du 23 juin 2004 sur les coûts de production des stocks peuvent également s’appliquer en matière fiscale. Il est ainsi précisé qu’en cas de production concomitante de deux produits liés qui ne deviennent identifiables séparément qu’au terme du processus de production, les coûts de transformation peuvent être répartis entre ces produits selon une base rationnelle et cohérente, telle que la valeur de vente relative de chaque produit. En outre, les coûts de production de séries livrées à l’unité peuvent comprendre l’amortissement de coûts non récurrents (dessins, frais de développement – sous la réserv »

« En application de l’article 38-3 du CGI, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. Dans ce dernier cas, l'entreprise doit constituer, à due concurrence, une provision pour dépréciation (art. 38 decies de l'annexe III du CGI). Le premier alinéa de l'article. 39-1-5° du CGI, prévoit que les dépenses non engagées à la clôture d'un exercice en vue de la commercialisation de biens en stock ne peuvent être retenues : - ni pour l'évaluation de ces produits à la clôture de l'exercice ; - ni pour la constitution d'une provision pour perte à la même date. a° Nature des dépenses concernées »

« Ces éléments doivent être évalués à la clôture d'un exercice selon les règles définies par l’article 38-3 du CGI. Les éléments de cette évaluation (prix de revient et cours du jour) ne peuvent en aucun cas être affectés par les dépenses non engagées à la clôture de l'exercice en vue de la commercialisation ultérieure des produits en stock. Par ailleurs, l'article 39-1-5° du CGI interdit la déduction sur le plan fiscal d'une provision pour perte sur la vente des produits en stock à la clôture de l'exercice. Les entreprises qui, pour se conformer aux règles comptables constatent, le cas échéant, une provision pour perte sur stocks à la clôture de ces exercices, doivent réintégrer ces provisions de manière extra-comptable sur le tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058 A (ligne WI). Corrélativement, lorsque ces provisions deviendront sans objet, en principe lors de la commercialisation des produits en stock, leur réintégration comptable devra être neutralisée de manière extra-comptable sur le tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058 A (ligne WU). 2° Dépenses de recherche et de conception de logiciels »

« Aux termes de l'article 236 du CGI, les dépenses de fonctionnement exposées dans les opérations de recherche ne peuvent pas être prises en compte, au plan fiscal, dans l'évaluation du coût des stocks lorsque l'entreprise a choisi de les déduire des résultats de l'exercice. Toutefois, la mesure en cause ne s'applique pas aux dépenses exposées pour des opérations de recherche scientifique ou technique ou de conception de logiciels ayant une contrepartie spécifique, c'est-à-dire engagées pour la réalisation de commandes de tiers (par exemple en sous-traitance). Les dépenses considérées doivent s'incorporer au coût de revient de ces commandes qui figurent en principe dans les comptes des stocks ou travaux en cours. Par ailleurs, il est précisé que, du point de vue comptable, les frais de recherche et de développement sont dans la plupart des cas également exclus du coût de revient, sauf si des conditions spécifiques d'exploitation le justifient. Par suite, dans le cas où les dépenses de recherche sont, au plan comptable, incluses dans le coût de revient des stocks figurant au bilan, les entreprises doivent procéder à une correction extra-comptable de leurs stocks pour déterminer le rés »

« Il est précisé, en matière comptable (art. 321-21 du PCG) que l’affectation des frais généraux fixes de production doit être effectuée à partir de la capacité normale des installations de production, et qu’elle ne doit pas être impactée par une baisse de production ou l’inutilisation d’un outil de production. La capacité normale s’entend de la production moyenne que l’entreprise s’attend à réaliser sur un certain nombre d’exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant de l’entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s’il est proche de la capacité de production normale. Enfin, le montant des frais généraux fixes affectés à chaque unité produite ne doit pas être augmenté par suite d’une baisse de production ou de l’inutilisation d’un outil de production. Du point de vue fiscal, l’article 38 nonies de l’annexe III au CGI exclut du coût de production les charges de sous-activité. L’appréciation de la sous-activité doit être effectuée selon les critères comptables, c’est-à-dire par référence à la capacité normale attendue de production, le niveau réel de production n’étant retenu que s’il est pr »

« Selon la réglementation comptable, le coût d’acquisition des stocks est constitué du prix d’achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires, ainsi que des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acquisition des biens ou services acquis (art. 321-20 du PCG). »

« Aux termes de l’article 38 nonies de l’annexe III au CGI, pour les biens acquis à titre onéreux, le coût de revient s’entend du prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l’acquisition des biens, sous réserve de l’application des dispositions de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI. Il ressort de cette définition qu’aucune divergence n’existe entre l’évaluation comptable et l’évaluation fiscale. Il convient de retenir le prix d'achat, c'est-à-dire le prix facturé, déduction faite des rabais ou ristournes qui ont pu être consentis par le fournisseur, mais augmenté des frais accessoires d'achat, tels que frais de transport ou droits de douane. Pour les notions de prix d’achat, de remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus, il convient de se référer aux précisions données dans le BOI-BIC-CHG-20-20-10 relatives au coût d’achat des immobilisations. Parmi les frais de transports, de manutention et les coûts directement engagés pour l'acquisition des biens, il convient de comprendre, de manière plus générale, tous les coûts qui pe »

« Pour l'évaluation du stock d'une entreprise dont l'activité consiste à acheter et à vendre des vins, après les avoir laissés vieillir en fût, il n'y a pas lieu de retrancher du prix de revient de ce stock le prix de revient du vin perdu par évaporation au cours du vieillissement car cette perte -qui ne présente pas un caractère accidentel et dont il n'est pas établi qu'elle soit sans influence sur la qualité du vin restant- entre dans la catégorie des frais de fabrication (CE, arrêt du 23 juin 1958, req. n° 41493, 7è sous-sect.). a. Prix de revient de vins champagnisés : pertes constatées au cours de l’élaboration des bouteilles »

« S'analysant comme un élément du prix de vente des céréales et n'étant acquises aux organismes stockeurs qu'au moment de la vente, les majorations du prix de rétrocession courues à la clôture d'un exercice à raison des produits en stock n'ont pas à entrer en ligne de compte pour l'évaluation desdits produits. d. Matières premières et marchandises facturées en devises étrangères »

« En principe, l'estimation de dettes en monnaie étrangère à la clôture de chaque exercice entraîne, le cas échéant, le réajustement des valeurs d'origine ou des coûts de revient au sens des dispositions des articles 38 quinquies de l'annexe III au CGI et 38 nonies de l'annexe III au CGI, lorsque ces dettes trouvent leur contrepartie dans une augmentation des immobilisations ou des valeurs d'exploitation de l'entreprise débitrice. Toutefois, si cette contrepartie se trouve investie dans les stocks de matières premières ou de marchandises, le choix entre la remise en cause du coût de revient de ces valeurs d'exploitation ou l'admission directe de la variation de change dans les comptes de résultats de l'entreprise est, en principe, de faible incidence fiscale en raison de la rotation normalement rapide de ces valeurs. En effet, que la hausse du taux de change affecte le coût de revient des achats de matières premières ou de marchandises ou soit assimilée à une perte de change, la variation enregistrée au cours de la période de rotation du stock constitue en tout état de cause une charge à retenir pour la détermination du bénéfice imposable au taux normal. Aussi bien les entreprises on »

« Les dispositions du 3 de l'article 38 du code général des impôts (CGI) prévoient que l'évaluation du stock est faite au prix de revient ou au cours du jour s'il est inférieur au prix de revient. Ces dispositions ont pour objet de permettre aux entreprises de constater dès la clôture de chaque exercice et sans attendre la revente des produits en stock, la dépréciation qui peut affecter ces derniers. Dès lors, le cours du jour qui peut être substitué au prix de revient lorsqu'il est inférieur à ce dernier, est le prix auquel les matières premières ou produits considérés étaient vendus sur le marché à la date de l'inventaire. Il résulte, en général, des tarifs en vigueur à la date de l'inventaire ou des mercuriales publiées à la même date ou à la date la plus rapprochée de celle de l'inventaire. Jugé ainsi que l'entreprise de production et de négoce de graines de fleurs et de légumes, qui a constitué des provisions pour dépréciation de son stock de graines en se référant à des barèmes théoriques établis par la profession, n'établit pas que la valeur probable de réalisation de ce stock est inférieure à son prix de revient, dès lors qu'à l'exception de lots cédés à un prix minoré, mais »

« Les produits résiduels (déchets et rebuts de fabrication) sont évalués au cours du marché au jour de l'inventaire ou, à défaut de cours, à leur valeur probable de réalisation. 2. Matériels d'occasion »

« Du point de vue comptable, les comptes de provisions pour dépréciation des stocks ne figurent pas au passif du bilan comme les provisions pour risques et charges ou les provisions réglementées, mais en réduction des comptes d'actif ayant subi une dépréciation. Par ailleurs, le treizième alinéa du 5° du 1 de l’article 39 du CGI prévoit le rapport au résultat des provisions qui, en tout ou partie, reçoivent un emploi non conforme à leur destination ou deviennent sans objet au cours d'un exercice ultérieur. En d'autres termes, les postes de provisions doivent être ajustés à la clôture de chaque exercice. 1. Régularisation de la provision »

« A la clôture des exercices comptables suivant celui de la constitution des provisions, il convient donc, tant que les biens en cause figurent à l'actif du bilan de procéder à une nouvelle estimation de la dépréciation en fonction des éléments d'appréciation alors en possession de l'entreprise. Lorsque cette estimation ne diffère pas de la précédente, aucune écriture nouvelle n'est à passer puisque la provision a déjà été constituée précédemment pour le même montant. Par contre, lorsque l'estimation de la dépréciation diffère de la provision existante, celle-ci doit être modifiée comme suit : Au début de l'exercice, les comptes de provisions pour dépréciation des stocks et en cours (comptes du PCG n°s 391, 392, 393, 394, 395, 397) sont créditeurs du montant des provisions de cette nature, tel qu'il figure au bilan de clôture de l'exercice précédent. À la clôture de l'exercice, deux cas peuvent se présenter : soit les provisions sont insuffisantes, soit elles sont excessives. a. Les provisions sont insuffisantes »

« La dépréciation est définitivement réalisée au moment de la sortie d'actif de la valeur correspondante, la perte pouvant être égale au montant de la provision au dernier bilan ou à une somme différente, inférieure ou supérieure. Au titre de l'exercice de réalisation, le caractère certain de la perte est immédiatement enregistré, en cours d'exercice comptable au débit du compte de charge concerné, sans tenir compte du montant de la provision. La provision devenue sans objet est reprise au crédit des comptes 781 ou 787 soit au moment de la cession, soit le plus souvent, pour régularisation, en fin d'exercice comptable. b. Provision irrégulièrement constituée »

« Lorsqu'elles présentent, dès l'origine, un caractère irrégulier, les provisions pour dépréciation des stocks sont rapportées au bénéfice imposable, dans les conditions de droit commun applicables à la généralité des provisions, c'est-à-dire aux résultats de l'exercice de leur constitution ou, à défaut, du plus ancien des exercices soumis à vérification (BOI-BIC-PROV-50). »

« Dès lors qu'ils ne font pas l'objet de transactions et ne comportent pas, par suite, de valeur probable de réalisation, les produits en cours de fabrication à la clôture de chaque exercice doivent, en principe, être uniformément évalués à leur prix de revient. Toutefois, dans le cas exceptionnel où ce prix de revient serait, à la date de l'inventaire, supérieur au cours du jour du produit demi-fini ou fini se trouvant au stade postérieur de fabrication, l'évaluation desdits produits pourrait par la constitution d'une provision pour dépréciation, être ramenée à ce dernier cours. Mais cette solution n'est applicable qu'à l'égard des produits qui sont fabriqués en vue de la réalisation de ventes futures, à l'exclusion par conséquent tant des travaux en cours chez les entrepreneurs de bâtiments ou de travaux publics que des produits qui sont fabriqués en exécution d'un marché ou d'une commande spéciale. 4. Lots de produits de même nature, identifiables, acquis à des dates différentes »

« Comptablement, la dépréciation des stocks doit être constatée par voie de provision pour dépréciation, lorsque le prix de revient des stocks inscrits à l’actif est considéré comme supérieur à leur valeur de marché en tenant compte du prix et des perspectives de vente (plan comptable général (PCG), art. 322-6). Une évaluation directe par le prix de détail constitue une méthode exceptionnelle, qui ne peut être appliquée qu’à défaut de pouvoir effectuer une évaluation précise du coût de revient des éléments figurant dans les stocks ou d’éléments similaires (PCG, art. 322-8). »

« Fiscalement, il en va en principe de même, en application des dispositions de l’article 38 decies de l’annexe III au CGI, qui impose aux entreprises de comptabiliser une provision pour dépréciation à concurrence de la différence entre le coût de revient des stocks et le cours du jour. Toutefois, les entreprises peuvent également appliquer une décote directe à la valeur de leurs stocks, en application des dispositions du 3 de l'article 38 du CGI. A cet égard, le Conseil d'État, considérant qu'aux termes du 3 de l'article 38 du CGI -auquel les dispositions réglementaires précitées ne sauraient déroger- les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour à la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient, a jugé qu'une entreprise pouvait valablement constater la dépréciation de son stock par voie de décote directe (CE, arrêt du 23 février 1977, n° 98252, CE, arrêt du 9 juillet 1982, n° 25291 et CE, arrêt du 6 janvier 1984, n° 36432). Cette jurisprudence, dont la portée est uniquement fiscale, ne peut être invoquée par les entreprises que pour l'établissement de la base de l'impôt. En conséquence, le service doit s'abstenir de mettre en cause l'évaluati »

« Les coûts d'emprunt engagés pour l'acquisition ou la production d'une immobilisation, corporelle ou incorporelle, ou d'un élément inscrit en stock ou en encours, peuvent être, au choix de l'entreprise, soit compris dans le coût d'origine de l'immobilisation ou du stock, soit déduits en charge au titre de l'exercice au cours duquel les intérêts sont courus. Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux coûts d'emprunt attribuables aux éléments d'actif et engagés jusqu'à la date d'acquisition ou de réception définitive du bien qui exigent une période de préparation ou de construction en principe supérieure à douze mois avant de pouvoir être utilisés ou cédés. Le choix offert au premier alinéa est irrévocable et s'applique à tous les coûts d'emprunt servant à financer l'acquisition ou la production d'immobilisations, de stocks et d'encours. »

« 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. Les travaux en cours sont évalués au prix de revient. »