Comment traiter fiscalement une créance client devenue irrécouvrable ?

« Le montant hors taxes de la créance irrécouvrable est déductible seulement du résultat de l'exercice au cours duquel la perte correspondante est devenue définitive. Le Conseil d'État a ainsi refusé d'admettre en déduction des bénéfices d'un exercice la perte subie du chef d'une créance possédée par l'exploitant sur un débiteur dont la faillite n'a été déclarée qu'après la clôture dudit exercice, alors qu'aucune provision n'avait été constatée dans la comptabilité en vue de l'irrécouvrabilité de cette créance (CE, décision du 31 mars 1928, n° 93973 bis). Dans le même sens, il a jugé que la perte résultant de l'irrécouvrabilité d'une créance hypothécaire doit être regardée comme définitive si, et dans la mesure où, l'immeuble hypothéqué ayant été vendu, le produit de cette vente reste inférieur au montant total de la créance. La circonstance que le contribuable devienne acquéreur de l'immeuble et réalise ensuite un profit à l'occasion de sa revente est sans incidence sur la détermination de l'exercice auquel la perte de la créance doit être rattachée (CE, décision du 17 juin 1981, n° 13147). IV. Abandon de créances »

« Lorsque le refus de paiement ou l'insolvabilité du débiteur s'oppose de manière définitive au recouvrement d'une créance, le créancier subit une charge égale au montant hors taxes des sommes non payées car l'entreprise a la possibilité sous certaines conditions, de récupérer la TVA qu'elle a dûment acquittée. Pour plus de précisions sur les conséquences en matière de TVA, il convient de se référer au BOI-TVA-DED-40-10-20. L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale. Pour être déductibles des résultats imposables, les pertes résultant de l'irrécouvrabilité de créances doivent, bien entendu, se rapporter à des créances régulièrement constatées en comptabilité (CE, décision du 10 juillet 1947, n° 70458 et CE, décision du 10 janvier 1973, n° 79312). En outre, ces pertes doivent notamment : - être afférentes à des créances qui se rattachent à l'activité normale de l'entreprise ; - être subies effectivement au cours de l'exercice dont elles grèvent les résultats imposables. A. Les créances irrécouvrables doivent se rattacher à la gestion normale de l'entreprise 1. Condition remplie »

« En conséquence, il n'y a pas lieu de constituer une provision lorsque, à la clôture de l'exercice, la perte ou la charge envisagée est non pas probable, mais certaine à la fois dans son principe et dans son montant. La perte ou la charge doit, dans cette hypothèse, être déduite directement des résultats de l'exercice. Par suite, une provision correspondant à une créance dont la perte apparaîtrait comme certaine et définitive à la clôture de l'exercice serait irrégulière. Une société avait constitué une provision destinée à prendre en compte les effets de la « démarque inconnue » sur ses stocks en magasin entre la date de l'inventaire physique et la clôture de l'exercice. Le Conseil d'État a jugé que la société ne pouvait constituer une provision pour constater des pertes déjà réalisées à la clôture de l'exercice (CE, arrêt du 26 juillet 1991, n° 112906, 7e et 8e s.-s., Galeries Lafayette). »

« Les créances devenues irrécouvrables constituent des charges déductibles des résultats (comptable et fiscal) de l'exercice au cours duquel leur perte présente un caractère certain et définitif. Mais une créance peut, sans pour autant être considérée comme définitivement perdue, être compromise à la clôture d'un exercice donné en raison : - soit de la mauvaise situation financière du débiteur (créance douteuse) ; - soit d'un litige opposant le créancier et le débiteur (créance litigieuse). Dans ces deux hypothèses, la perte de la créance, sans être certaine, peut néanmoins apparaître probable à la clôture de l'exercice. L'entreprise est dès lors autorisée en contrepartie de l'inscription obligatoire de la créance à l'actif du bilan, à déduire de ses résultats une provision égale au montant de cette créance ou à la fraction de cette créance dont le recouvrement est compromis. B. Conditions d'admission des provisions pour créances douteuses ou litigieuses »

« Cette perte doit être nettement précisée et apparaître comme probable à raison d'événements survenus pendant l'exercice de constitution de la provision et, toujours en cours sa clôture. »

« La constitution d'une provision pour créance douteuse est possible lorsque, par exemple : - le débiteur est tombé en faillite ou lorsque sa situation, notoirement difficile au moment de l'établissement du bilan, ne permet pas d'espérer qu'il puisse se libérer intégralement. Il n'est pas nécessaire pour cela que des poursuites judiciaires aient été engagées contre l'intéressé (CE, arrêt du 18 juin 1975, n° 93550 et CE, arrêt du 25 mai 1983, n° 28097) ; - le débiteur d'une créance figurant au bilan de clôture d'un exercice a été déclaré en faillite au cours de cet exercice (alors que cette faillite n'a été clôturée que plusieurs années après) cette circonstance ne suffisant pas, par ailleurs, à établir que la créance était devenue irrécouvrable et constituait ainsi une perte dudit exercice (CE, arrêt du 20 octobre 1982, n° 22203). »

« En revanche, une provision ne saurait être fondée sur la perspective d'une crise économique donnant à penser que certains débiteurs vont, peut-être, éprouver des difficultés pour s'acquitter. Elle ne saurait non plus être fondée sur la seule circonstance que le débiteur ait demandé le renouvellement d'effets venant à échéance. Cette circonstance ne permet pas de regarder une créance comme irrécouvrable et ne saurait justifier la déduction d'une provision, encore bien que le débiteur ait, ultérieurement, déposé son bilan (CE, arrêt du 5 juillet 1937, n° 53267, RO, p. 413). Elle ne saurait enfin être fondée sur le retour d'effets impayés ; ce retour ne peut à lui seul conférer à ces derniers le caractère de créances douteuses, une créance non recouvrée à son échéance n'étant pas nécessairement compromise. Toutefois, la circonstance qu'une créance serait ancienne ne permet pas à elle seule d'écarter une provision régulièrement constituée par ailleurs, à moins qu'il ne puisse être établi que cette créance était devenue irrécouvrable au cours d'un exercice antérieur à celui à la clôture duquel la provision a été constituée (CE, arrêt du 18 juin 1975, n° 93550). »

« Il appartient à l'entreprise de préciser les créances qui font l'objet de la provision et de justifier les motifs qui les rendent douteuses. Les justifications doivent être apportées pour chaque créance considérée comme douteuse. »

« Les entreprises peuvent constituer en franchise d'impôt une provision pour créance douteuse ou litigieuse dans la mesure où les conditions de fond et de forme sont remplies. À cet égard, il est rappelé que les provisions doivent, notamment, être effectivement constatées dans les écritures de l'exercice et être inscrites sur le tableau prévu au II de l'article 38 de l'annexe III au CGI. Les conditions de fond appellent les précisions suivantes. 1. Les créances doivent être inscrites à l'actif du bilan de l'entreprise et résulter d'une gestion normale a. Créances inscrites à l'actif du bilan »

« En application du principe rappelé au II-C-1 § 210 à 220, la provision pour créance douteuse ne doit pas excéder le montant de la perte probable à la clôture de l'exercice. Or, lorsque la créance demeure définitivement impayée, l'entreprise a la possibilité, sous certaines conditions, de récupérer la TVA qu'elle a dûment acquittée. Le 1 de l'article 272 du CGI dispose en effet, que « la TVA qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 du CGI lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables ». Le même article précise que l'imputation ou le remboursement de la taxe peuvent être effectués dès la date de la décision de justice qui prononce la liquidation judiciaire (BOI-TVA-DED-40-10-20). L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale (BOI-TVA-DED-40-10-20 au II-A § 60 à 120). Par suite, lorsqu'une créance comprenant de la TVA devient douteuse ou litigieuse le risque de perte est limité au montant hors TVA de cette créance. La provision constituée pour faire face au risque de non-recouvrement de ladite créance doit donc être limitée au montant hors TVA de cette créance. Cette doctrine a été confirmée par un arrêt du Conseil d'État du 14 avril 1982, n° 26386. »

« Les créances doivent être comptabilisées au titre de l'exercice au cours duquel, leur existence ayant été reconnue et leur montant fixé, elles peuvent être réputées acquises à l'entreprise. Par suite, seules des créances certaines dans leur principe et dans leur montant sont susceptibles de faire l'objet d'une provision, à l'exclusion, par conséquent, de celles dont l'existence ne serait pas nettement établie. Le Conseil d'État a ainsi jugé que la provision constituée par une entreprise en vue de faire face au risque de non-recouvrement d'une créance ne saurait être admise en déduction des bénéfices imposables dès lors que la créance dont il s'agit n'était justifiée ni dans son principe ni dans sa quotité et ne pouvait, en conséquence, être regardée comme un élément d'actif dont la disparition entraînerait une perte (CE, arrêt du 20 février 1957, n° 24388, RO, p. 290). La Haute Assemblée a considéré de même que des créances inexistantes ou incertaines dans leur existence ou leur montant ne peuvent faire légalement l'objet de provisions (CE, arrêt du 18 juin 1975, n° 93550). Il a également été jugé, par ailleurs, qu'une entreprise ne peut constituer de provisions pour des créances qu'elle a renoncé à recouvrer avant l'ouverture de l'exercice et qu'elle a maintenues à son actif par une écriture délibérément irrégulière ; elle ne peut davantage constater par voie de provision le paiement de dettes nées avant l'ouverture de l'exercice (CE, arrêt du 9 octobre 1981, n° 19617). b. Créances résultant d'une gestion normale »

« Il résulte, en effet, des dispositions combinées de l'article 38 du CGI et du 5° du 1 de l'article 39 du CGI que la déduction des provisions pour créances douteuses ne peut être admise que si ces créances se rapportent à des opérations effectuées par l'entreprise et ne sont pas étrangères à la gestion normale de cette dernière. »

« Une provision est utilisée conformément à son objet lorsque : - la perte ou la charge en vue de laquelle elle a été constituée s'est réalisée et a été enregistrée au débit du compte de charges correspondant à sa nature ; - corrélativement elle a fait l'objet d'une reprise par le crédit du compte de produits approprié. 2. Cas particulier de la sortie d'actif d'une immobilisation ayant fait l'objet d'une provision pour dépréciation »

« Le Conseil d' Etat a considéré dans un arrêt du 23 juin 1978 (req. n° 04779, société Blech Frères et Cie) : - que les opérations qui ne sont pas effectivement soumises à l'impôt et qui, en application de l'article 271 du CGI, entraînent l'obligation de régulariser la taxe déductible ayant grevé leur prix de revient, s'entendent de celles qui n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA ou qui figurent au nombre des opérations, autres que les exportations, qui sont exonérées de cette taxe ; - qu'en revanche, ne sont pas au nombre de ces opérations, celles qui ayant été régulièrement et effectivement soumises à la TVA, peuvent, au cas où le vendeur ou le prestataire a obtenu dans les conditions prévues à l'article 272 du CGI, l'annulation de la taxation en invoquant le défaut de paiement, être à nouveau soumises à la taxe si le client acquitte par la suite, totalement ou partiellement, le prix convenu. Il résulte de cet arrêt qui s'applique aussi bien à la TVA qu'aux taxes parafiscales assises et recouvrées suivant les mêmes règles que la TVA, que le vendeur n'est pas tenu de reverser la TVA antérieurement déduite lorsque des livraisons de biens demeurées totalement ou partiellement impayées ont donné lieu à imputation ou à restitution de la taxe perçue. »

« En ce qui concerne les opérations impayées, la question du remboursement de la taxe y afférente ne peut se poser que pour celles dont l'exigibilité se situe avant l'encaissement du prix des marchandises ou des services rendus (essentiellement les livraisons de biens). »

« En cas d'opérations impayées, la rectification de facture exigée sur le plan fiscal par le 1 de l'article 272 du CGI ne saurait conduire une entreprise soumise à la TVA à notifier à son client défaillant un nouveau document mentionnant une somme différente de celle qui figure sur la facture initiale, laquelle doit obligatoirement distinguer le « prix net » de la marchandise ou des services et le montant de la TVA correspondante. En effet, la dette du client défaillant subsiste et la production initiale du fournisseur créancier ne doit pas être modifiée. Aussi, dans le cas de non-paiement, total ou partiel, d'une facture, la rectification prescrite par l'article 272 du CGI consiste obligatoirement dans l'envoi d'un duplicata de la facture initiale avec ses indications réglementaires (prix « net » et montant de la TVA correspondante) surchargées de la mention ci-après en caractères très apparents : "Facture demeurée impayée pour la somme de ...... euros (prix net) et pour la somme de ..... euros (TVA correspondante) qui ne peut faire l'objet d'une déduction (CGI, art. 272)". Dans un souci de simplification, les entreprises sont dispensées d'adresser ce duplicata pour chaque facture impayée, à condition qu'elles délivrent à chaque client défaillant un état récapitulatif des factures impayées qui mentionne pour chacune d'entre elles : - le numéro d'ordre, le libellé, et la date de la facture initiale ; - le montant HT ; - le montant de la TVA ; - la mention « facture impayée pour la somme de ...... euros (HT) et pour la somme de ...... euros (taxe correspondante) qui ne peut faire l'objet d'une déduction (CGI, art. 272) ». Une copie de l'état récapitulatif doit être conservée à l'appui de la comptabilité. Un exemplaire doit être produit au service des impôts lorsque celui-ci en fait la demande (CGI, art. 272, 1-al. 3). Dès réception du duplicata ou de l'état récapitulatif, le débiteur doit reverser la taxe initialement déduite. 3. Cas des remises de dettes consenties dans le cadre d'une procédure de redressement ou de liquidation judiciaire »

« Conformément aux dispositions du 1 de l'article 272 du CGI, la taxe ne peut être récupérée que lorsque les créances sont devenues définitivement irrécouvrables. Cependant, la récupération peut intervenir dès la date de la décision de justice qui prononce la liquidation judiciaire. RES N°2005/70 (TCA) du 6 septembre 2005 : Délai d'imputation de la TVA sur créances irrécouvrables. Question : Dans quel délai un fournisseur est-il fondé à opérer l'imputation ou à obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) se rapportant à ses créances devenues irrécouvrables Réponse : Le 1 de l'article 272 du CGI précise que la TVA collectée par un assujetti au titre de ses ventes ou de ses prestations de services est imputée ou remboursée notamment lorsque les créances qui correspondent à ces opérations sont devenues définitivement irrécouvrables. Toutefois, ce texte permet l'imputation ou la restitution de la taxe correspondante dès la date de la décision de justice qui prononce la mise en liquidation judiciaire du client. Cette dernière règle constitue une mesure de faveur destinée à permettre en pratique au fournisseur d'opérer l'imputation de la TVA avant même que la créance ne soit définitivement irrécouvrable. En effet, l'irrécouvrabilité de la créance ne sera effectivement établie que postérieurement à la date du prononcé du jugement prononçant la liquidation judiciaire, c'est-à-dire à la date du jugement prononçant la clôture des opérations de liquidation. Bien entendu, la mesure de faveur prévue par le 1 de l'article 272 du CGI ne constitue qu'une simple faculté pour le fournisseur. Elle ne s'oppose pas à ce que le point de départ du délai prévu par l'article 224 de l'annexe II au CGI pour inscrire la taxe concernée sur les déclarations déposées pour le paiement de la TVA soit fixé à la date à laquelle la constatation définitive de l'irrécouvrabilité est établie. Ainsi, en cas de jugement constatant la clôture des opérations de liquidation pour insuffisance d'actif, l'imputation de la TVA collectée peut en tout état de cause être opérée par le fournisseur jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue cette décision de justice. Remarque : Les dispositions de l'article 224 de l'annexe II au CGI sont désormais transposées à l'article 208 de l'annexe II au CGI. C. L'imputation de la taxe »

« L'imputation ou la restitution de la taxe ne peut être obtenue que si le fournisseur ou le prestataire est en mesure de démontrer que sa créance est définitivement irrécouvrable. Le simple défaut de recouvrement d'une créance à l'échéance ne suffit pas à lui conférer le caractère de créance irrécouvrable, quel que soit le motif du défaut de règlement (insolvabilité, contestation commerciale). La preuve de l'irrécouvrabilité résulte, en effet, du constat de l'échec des poursuites intentées par un créancier contre son débiteur. Dès lors, les dispositions du 1 de l'article 272 du CGI ne peuvent être invoquées, ni par le vendeur qui a été désintéressé par le commissionnaire ducroire, ni par cet intermédiaire lui-même qui n'est pas fondé à soutenir que la somme versée au commettant revêt le caractère d'une indemnité (RM Boscary-Monsservin n° 11526, JO AN du 26 septembre 1970, p. 4016-4017). La récupération de la TVA n'est pas liée à la comptabilisation de l'opération. Cela étant, elle correspond normalement au moment où l'entreprise est autorisée à inscrire sa créance à un compte de charge définitif. La constatation d'une « provision pour dépréciation de la créance » ne peut avoir pour effet de permettre l'imputation de la taxe. En revanche, le versement d'une indemnité par l'assureur-crédit, qui constate l'échec des actions de recouvrement appropriées engagées, qu'elles soient amiables ou contentieuses, permet d'attester du caractère irrécouvrable de la créance, l'assuré constatant par ailleurs, dans ses écritures comptables, l'extinction de la créance et l'enregistrement d'une perte. Enfin, il est admis, à titre de règle pratique, que la récupération de la taxe puisse intervenir lorsque le créancier établit que son débiteur a disparu sans laisser d'adresse ou que le règlement a été effectué par un chèque volé. Lorsque le prix est réglé au moyen de chèques qui se révèlent volés ou sans provision, la récupération de la TVA acquittée par le commerçant peut intervenir dès que celui-ci justifie du caractère irrécouvrable de sa créance, c'est-à-dire, notamment, lorsqu'il établit qu'il a été réglé au moyen de chèques volés ou, dans le cas de règlement au moyen d'un chèque sans provision, lorsqu'il a exercé toutes les voies de recours prévues par la loi. La récupération de TVA est subordonnée en outre à l'envoi aux clients de duplicatas des factures initiales, indiquant que le prix est demeuré impayé et que la taxe correspondante ne peut pas faire l'objet d'une déduction. Lorsque le débiteur a disparu, le commerçant est dispensé de toute formalité de rectification de la facture initiale (RM Hamelin n° 74851, JO AN du 13 décembre 2005, p. 11540). C. Règles applicables lorsque le débiteur a fait l'objet d'un jugement de redressement judiciaire »

« I. – Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57,108 à 117,237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Toutefois, par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 37, l'impôt sur les sociétés dû par les entreprises créées à compter du 1er janvier 1984 est établi, lorsqu'aucun bilan n'est dressé au cours de la première année civile d'activité, sur les bénéfices de la période écoulée depuis le commencement des opérations jusqu'à la date de clôture du premier exercice et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de la création. Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa. Pour les sociétés auxquelles sont consentis des abandons de créances dans le cadre d'un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce ou lors d'une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire ouverte à leur nom, la limite de 1 000 000 € mentionnée au troisième alinéa du présent I est majorée du montant desdits abandons de créances. »

« 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrecouvrables. Toutefois, l'imputation ou le remboursement de la taxe peuvent être effectués dès la date de la décision de justice qui prononce la liquidation judiciaire. L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale. »

« 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. »

« 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. Les sommes incorporées aux capitaux propres à l'occasion d'une fusion ou scission sans échange de titres au sens des 3° ou 4° du II de l'article L. 236-3 du code de commerce viennent également diminuer le bénéfice net déterminé dans les conditions prévues au premier alinéa du présent 2. »

« 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. Toutefois, ne sont pas déductibles les provisions que constitue une entreprise en vue de faire face au versement d'allocations en raison du départ à la retraite ou préretraite des membres ou anciens membres de son personnel, ou de ses mandataires sociaux. Les provisions pour pertes afférentes à des opérations en cours à la clôture d'un exercice ne sont déductibles des résultats de cet exercice qu'à concurrence de la perte qui est égale à l'excédent du coût de revient des travaux exécutés à la clôture du même exercice sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des révisions contractuelles certaines à cette date. S'agissant des produits en stock à la clôture d'un exercice, les dépenses non engagées à cette date en vue de leur commercialisation ultérieure ne peuvent, à la date de cette clôture, être retenues pour l'évaluation de ces produits en application des dispositions du 3 de l'article 38, ni faire l'objet d'une provision pour perte. La dépréciation des oeuvres d'art inscrites à l'actif d'une entreprise peut donner lieu à la constitution d'une provision. Cette dépréciation doit être constatée par un expert agréé près les tribunaux lorsque le coût d'acquisition de l'oeuvre est supérieur à 7 600 €. Un décret fixe les règles d'après lesquelles des provisions pour fluctuation des cours peuvent être retranchées des bénéfices des entreprises dont l'activité consiste essentiellement à transformer directement des matières premières acquises sur les marchés internationaux ou des matières premières acquises sur le territoire national et dont les prix sont étroitement liés aux variations des cours internationaux. »