Quand faut-il comptabiliser une provision pour risques et charges ?

« Art. 321-1 1. Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. L'ensemble de ces éléments est dénommé passif externe. 2. Cette obligation peut être d'ordre légal, réglementaire ou contractuel. Elle peut également découler des pratiques passées de l'entité, de sa politique affichée ou d'engagements publics suffisamment explicités qui ont créé une attente légitime des tiers concernés sur le fait qu'elle assumera certaines responsabilités. 3. Le tiers peut être une personne physique ou morale, déterminable ou non. Définition – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs Les tiers comprennent les membres du personnel. »

« Art. 321-4 Une dette est un passif certain dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise. Charges à payer – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs Le critère de distinction entre les dettes et les provisions pour risques et charges porte sur la connaissance précise ou non du montant ou de l'échéance de la sortie de ressources nécessaire à l'extinction de l'obligation. Les charges à payer sont des passifs certains dont il est parfois nécessaire d'estimer le montant ou l'échéance avec une incertitude moindre que pour les provisions pour risques et charges. En conséquence, les charges à payer sont rattachées aux dettes. Il en est ainsi, par exemple, des sommes dues aux membres du personnel au titre de congés à payer et des charges sociales ou fiscales correspondantes, qui constituent des charges à payer à la clôture de l'exercice et non des provisions pour risques et charges. »

« Art. 321-5 Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise. Informations en annexe – Se reporter à l’art. 832-13 et à l’art. 832-14 Provisions pour risques et charges – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs Les provisions pour risques et charges ont un caractère éventuel au titre de leur montant ou de leur échéance mais correspondent à une obligation probable ou certaine à la date de clôture. »

« Art. 321-6 Un passif éventuel est : • soit une obligation potentielle de l'entité à l'égard d'un tiers résultant d'événements dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entité ; • soit une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. Informations en annexe – Se reporter à l’art. 832-13 Passif éventuel – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs Le passif éventuel correspond à une obligation qui n'est ni probable ni certaine à la date d'établissement des comptes, ou à une obligation probable pour laquelle la sortie de ressources ne l'est pas. »

« Art. 322-1 À l'exception des cas prévus aux articles 322-4 et 322-13, un passif est comptabilisé lorsque l'entité a une obligation à l'égard d'un tiers, et qu'il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. »

« Art. 322-12 Les pertes d'exploitation futures, ne répondant pas à la définition d'un passif de l'article 321-1, ne sont pas provisionnées. Perte d’exploitation future – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs Une perte d'exploitation future ne résulte pas d'une obligation envers un tiers ; elle ne peut faire l'objet d'une provision pour risques et charges ; néanmoins, les actifs relatifs à l'activité déficitaire sont dépréciés conformément aux règles de dépréciation des actifs. »

« Art. 322-2 À la clôture de l'exercice, un passif est comptabilisé si l'obligation existe à cette date et s'il est probable ou certain, à la date d'établissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture. Condition de comptabilisation d’un passif – Avis CNC n° 2008-16 du 2 octobre 2008 relatif à la comptabilisation du supplément de réserve spéciale de participation prévu à l’article L. 3324-9 du code du travail Le supplément de réserve spéciale de participation au titre de l’exercice clos ne peut être déterminé qu’au moment où le résultat de l’exercice est arrêté. Si l’entreprise dispose d’un accord de participation, le conseil d’administration généralement ou le directoire et à défaut le chef d’entreprise (s’il n’y a pas de conseil d’administration), peuvent décider d’attribuer après la clôture, un supplément de réserve spéciale de participation au titre de l’exercice clos. Concernant le versement du supplément de réserve, l’obligation peut résulter : - d’un accord de participation conclu conformément à l’article L. 3324-2 du code du travail ; - d’une pratique établie de versement d’un supplément de participation créant une attente de la part des salariés ; - d’une annonce de la direction de l’entreprise aux salariés, avant la date de clôture de l’exercice, qu’elle procèdera à un versement de supplément de réserve spéciale de participation, selon une formule déterminée ou déterminable. Si l’une de ces obligations existe à la date de clôture, le supplément de réserve spéciale de participation doit donner lieu à la constatation d’un passif à la clôture de l’exercice au titre duquel le supplément est distribué, même si le calcul de ce supplément ne sera finalisé qu’au moment de l’arrêté des comptes. La provision comptabilisée est constatée et évaluée dans les conditions prévues aux articles 322-4 et 323-2. Dans le cas contraire, c'est-à-dire lorsque l’entreprise ne s’est pas engagée de manière explicite ou implicite envers ses salariés à la date de clôture de l’exercice, les conditions de comptabilisation d’un passif ne sont pas réunies. Le supplément de participation sera donc comptabilisé en charges l’année de son versement. Conditions de comptabilisation – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs En fin d'exercice, les passifs sont évalués en fonction des informations connues à la date d'établissement des comptes. »

« Art. 322-4 Un passif n'est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où le montant de l'obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Estimation du passif – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs L’utilisation d'estimations est un élément essentiel dans l'évaluation des provisions pour risques et charges qui présentent, par leur nature, un caractère moins précis dans leur montant que la plupart des autres postes du bilan. Sauf dans des cas exceptionnels, l'entité peut déterminer une ou plusieurs évaluations possibles avec une fiabilité suffisante et une provision pour risques et charges est comptabilisée. Dans le cas exceptionnel où aucune évaluation fiable ne peut être réalisée, une provision pour risques et charges ne peut pas être comptabilisée. Une information en annexe est alors fournie. Une telle situation peut, par exemple, se présenter lorsque l'entité a provoqué une catastrophe, avant la date de clôture, mais n'est pas en mesure, à la date d'établissement des comptes, d'estimer le coût de la remise en état qui lui incombe car elle n'en connaît pas les modalités techniques. »

« Art. 322-5 Un passif éventuel n'est pas comptabilisé au bilan ; il est mentionné en annexe. Obligation conjointe et solidaire – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs Dans le cas d’une obligation conjointe et solidaire à la charge d’une entité, une provision pour risques et charges est comptabilisée pour la partie de l'obligation qui lui incombe s'il est probable que le ou les tiers coresponsables assumeront leur part de responsabilité. Tant qu'il n'est pas probable que le ou les tiers coresponsables seront défaillants, le passif correspondant à la part des coresponsables reste éventuel et n'est pas comptabilisé au bilan. Les passifs éventuels peuvent évoluer et devenir des passifs à comptabiliser ; ils doivent donc être revus à chaque clôture. Ainsi, dans l'exemple ci-dessus, une provision pour risques et charges devra être comptabilisée pour la part du ou des tiers coresponsables dès qu'il devient probable que ceux-ci seront défaillants. »

« Art. 322-8 Si elle satisfait aux conditions des articles 322-1 et 322-2, une provision est comptabilisée pour les risques et charges nettement précisés quant à leur objet et dont l'échéance ou le montant ne peuvent être fixés de façon précise. Obligation conjointe et solidaire – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs Dans le cas d’une obligation conjointe et solidaire à la charge d’une entité, une provision pour risques et charges est comptabilisée pour la partie de l'obligation qui lui incombe s'il est probable que le ou les tiers coresponsables assumeront leur part de responsabilité. Tant qu'il n'est pas probable que le ou les tiers coresponsables seront défaillants, le passif correspondant à la part des coresponsables reste éventuel et n'est pas comptabilisé au bilan. »

« Art. 322-9 Une perte sur un contrat doit être provisionnée dès qu'elle devient probable. Contrat en perte – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs L’obligation est constituée par l’existence d’un contrat signé avant la clôture de l’exercice. L’entité ne peut plus échapper à son obligation contractuelle de faire sauf à verser une indemnité. La probabilité de sortie de ressources sans contrepartie est constituée par la perte identifiée sur ce contrat. Dès qu'elle devient probable, la perte sur contrat doit donc être comptabilisée par constitution d'une provision pour risques et charges, l'échéance et le montant n'étant généralement pas fixés avec précision. »

« Art. 323-2 Les provisions sont évaluées pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à l'extinction de l'obligation déterminée comme suit : • Lorsqu'il existe un grand nombre d'obligations similaires, tels que garantie sur les produits ou contrats similaires, la probabilité qu'une sortie de ressources soit nécessaire à l'extinction de ces obligations est déterminée en considérant cet ensemble d'obligations comme un tout. Même si la probabilité de sortie pour chacun des éléments considérés isolément est faible, il peut être probable qu'une sortie de ressources sera nécessaire pour éteindre cet ensemble d'obligations. • En cas d'obligation unique et en présence de plusieurs hypothèses d'évaluation de la sortie de ressources, le montant à provisionner est, en général, celui qui correspond à l'hypothèse la plus probable. Les incertitudes relatives aux autres hypothèses d'évaluation doivent faire l'objet d'une mention en annexe. Modalités d’estimation – Avis CNC n°00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs C'est, par exemple, le cas des garanties accordées sur les produits vendus ou de la détermination des provisions pour risques et charges constituées au titre des engagements de pensions, retraites ou versements assimilés. Droit individuel à la formation – Avis CU n° 2004-F du 13 octobre 2004 relatif à la comptabilisation du droit individuel à la formation Les dépenses afférentes aux actions de formation constituent un passif et sont provisionnées si elles répondent à la définition et aux conditions de comptabilisation d'un passif : • Existence d'une obligation pour l'entreprise Le dispositif du DIF prévu par la loi n° 2004-391 du 4 mai 2004 crée un droit individuel au profit du salarié à l’égard de l’entreprise, matérialisé par l’information qu’elle doit donner annuellement par écrit, quant au total des droits acquis à ce titre (art. L. 6323-7 du code du travail). Cette obligation est potentielle pour l’entreprise car le salarié pourra ne jamais la demander et l’entreprise pourra refuser l’action de formation choisie. L’événement qui permet de rendre l’obligation certaine, est constitué par « l’accord écrit de l’employeur et du salarié » sur le choix de l’action de formation. • Comptabilisation Dans les règles comptables françaises, comme selon les IFRS, l’appréciation de la contrepartie ne dépend pas de la démonstration de la rentabilité de la dépense engagée. Dès lors qu’il s’agit d’une décision de gestion prise à l’initiative de l’entreprise, qui se rattache à l’activité future, la contrepartie positive est présumée comme au moins équivalente. Les dépenses de formation, engagées dans le cadre des actions collectives du plan de formation, sont traitées comme des charges de période (décisions dépendant de l’entreprise) car elles se rattachent à l’activité future poursuivie par les salariés dans l’entreprise. • Evaluation L’analyse des dépenses engagées au titre du DIF conduit à distinguer deux situations bien distinctes : • En cas d’accord entre l’entreprise et le salarié Dès qu’il y a accord sur l’action de formation, l’obligation devient certaine pour l’entreprise. A la différence des actions de formation qui relèvent de décisions de gestion de l’entreprise et se rattachent à l’activité future des salariés (dans l’entreprise), dont la contrepartie au moins équivalente est présupposée, les actions engagées dans le cadre du DIF constituent une obligation légale dont la mise en œuvre est à l’initiative du salarié et dont la contrepartie positive attendue devrait être évaluée. A défaut, de telles obligations devraient donner lieu à constatation de provisions. Toutefois, en raison des différents éléments concourant aux actions de formation au titre du DIF, qu’il s’agisse du contenu, de la date de réalisation, des modalités d’organisation, leur réalisation dépend en fait de décisions de gestion ou d’opportunité de l’entreprise qui se rattachent à l’activité future dont la contrepartie au moins équivalente est présupposée. Par ailleurs, ces dépenses sont imputables sur l’obligation légale de l’entreprise de participer au développement de la formation professionnelle continue –FPC – (cf. art. L. 6331-5 du code du travail). Les dépenses engagées dans le cadre du DIF qui se rattachent à l’activité future, constituent des charges de période, comme pour les autres dépenses de formation. Cependant, si les actions de formation n’ont pas éteint l’ensemble des droits individuels à la formation ouverts, l’entreprise doit mentionner en annexe le volume d’heures de formation cumulé correspondant aux droits acquis au titre du DIF (attestations annuelles), avec indication du volume d’heures de formation n’ayant pas donné lieu à demande. • En cas de désaccord persistant sur deux exercices successifs et de demande à bénéficier d’un congé individuel à la formation au Fongecif, ainsi qu’en cas de licenciement ou de démission - Demande de congé individuel à la formation au Fongecif En cas de désaccord persistant sur deux exercices successifs entre l’entreprise et le salarié sur le choix de l’action de formation, le salarié peut demander à bénéficier d’un congé individuel de formation. Dès l’accord du Fongecif pour assurer le financement du CIF correspondant aux priorités définies par ce dernier, l’entreprise est tenue de verser à l’organisme paritaire agréé au titre du congé individuel de formation le montant de l’allocation de financement prévue à l’article L. 6323- 12 du code du travail, majoré des coûts de formation calculés forfaitairement. Dans cette situation, où l'action de formation ne relève pas du champ des décisions de gestion de l'entreprise, le montant de l’allocation de financement prévue à l’article L. 6323-12 du code du travail, majoré des coûts de formation calculés forfaitairement, doit donner lieu à la constatation d'un passif dès l’accord du Fongecif. - Demande de formation au titre du DIF dans le cadre d’un licenciement ou d’une démission En cas de licenciement, sauf pour faute grave ou faute lourde, le salarié peut demander avant la fin du délai congé à bénéficier de son droit individuel à la formation. Le calcul du montant de l’allocation de formation est précisé par l’article L. 6323-17. De même, en cas de démission, le salarié peut demander à bénéficier de son droit individuel à la formation si l’action est engagée avant la fin du délai congé. Dans ces dernières situations qui ne peuvent pas être rattachées à l’activité future du salarié dans l’entreprise, le Comité considère que les coûts de formation engagés, et éventuellement l’allocation de formation, doivent donner lieu à constatation d’un passif dès la demande du salarié (formulée avant la fin du délai congé). Comptabilisation d’une provision attachée à la vente initiale – Avis CU n° 2004-E du 13 octobre 2004 relatif à la comptabilisation des droits de réduction ou avantages en nature accordés par les entreprises à leurs clients Cet avis s’applique aux transactions au terme desquelles les entreprises s’engagent à remettre à leurs clients des droits à réduction ou avantages en nature (produits ou services) dont les conditions d’attribution et/ou la valeur dépendent du montant des ventes. Cet engagement pris par les entreprises est porté de manière explicite ou implicite à la connaissance des clients dès la première vente. Les avantages octroyés, de nature différente selon les politiques de vente utilisées, visent notamment : - les réductions correspondant aux droits accumulés accordés aux clients au titre des ventes passées et utilisables à l’occasion des ventes futures, sous forme de chèques cadeaux, chèques réduction, cartes de fidélité, réductions diverses… - les avantages en nature restitués aux clients sous forme de produits prélevés sur les marchandises de l’entreprise ou acquis auprès de fournisseurs extérieurs, ou de services rendus par l’entreprise ou des prestataires externes… Lors de la vente initiale et quel que soit le support utilisé, la transaction consiste pour l’entreprise à accorder à ses clients des droits se traduisant par une réduction monétaire ou par la remise d’avantages en nature ou de prestations. Le droit à réduction ou l’avantage peut être mobilisable immédiatement ou à terme, avec des conditions de délai ou de seuil le cas échéant. Les bons de réduction, non rattachés à une vente initiale et délivrés ponctuellement, indistinctement de la qualité du client, (mailings, coupons insérés dans la presse…), sont exclus du champ d’application de l’avis. Deux approches peuvent être envisagées : • la comptabilisation d’une provision attachée à la vente initiale Un engagement résultant d’une obligation explicite constitue un passif et doit être comptabilisé à la date de clôture s’il répond aux conditions suivantes, à savoir : - Existence d’une obligation à l’égard d’un tiers à la date de clôture : Dès la vente initiale, l’entreprise s’engage de manière explicite par contrat (remise de carte de fidélité par exemple) ou de manière implicite par des annonces ou communications, à accorder à ses clients des réductions monétaires ou des avantages en nature. Cet engagement qui crée une attente légitime de la part des clients et qui peut se dénouer immédiatement ou à terme constitue une obligation. Il en va de même lorsque l’obligation est assortie d’un franchissement de seuil. Cet engagement doit être comptabilisé dès la vente initiale. - Sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue: Il n’y a pas de contrepartie attendue à concurrence de la réduction ou des avantages en nature accordés. En effet, dès la vente initiale, l’entreprise a reçu la totalité du paiement en échange de l’attribution de ces droits, qui donneront lieu à remise ultérieure de produits ou services. Par ailleurs, le fait que ces droits participent éventuellement à l’augmentation ultérieure du chiffre d’affaires ne peut être que représentatif d’un élément incorporel faisant partie du fonds de commerce généré en interne, qui ne peut pas être reconnu à l’actif. Il convient de comptabiliser un passif dès l’attribution du premier point qui correspond à l’engagement contracté par l’entreprise. - Possibilité d’estimation fiable : Pour estimer la sortie de ressources, les entreprises devraient être en mesure de déterminer de manière statistique et suffisamment fiable : le nombre et la valeur des droits attribués sous forme de points, le pourcentage et la valeur des droits transformés en chèques réduction, et cadeaux ou autres avantages et le pourcentage et la valeur des chèques réduction et cadeaux ou autres avantages effectivement présentés. Si la société considère qu’elle ne peut pas estimer de manière suffisamment fiable le pourcentage de transformation des droits ou le pourcentage de présentation effective des droits transformés, la provision doit être calculée sur la base de la totalité des droits accordés. S’agissant d’un grand nombre d’obligations similaires, la probabilité de sortie de ressources doit s’apprécier par rapport à l’ensemble des chèques ou autres avantages émis ou à émettre. Selon cette approche, le passif correspondant aux réductions monétaires à accorder, aux avantages en nature, produits à remettre ou services à rendre aux clients, doit en règle générale, être comptabilisé sous forme de provision, dès la vente initiale sur la base du coût de revient de l’avantage accordé ou de sa valeur faciale lorsque la réduction monétaire est remboursable en espèces • la constatation d’un produit comptabilisé d’avance dès la vente initiale Lors de la vente initiale, l’entreprise perçoit un montant global comprenant, d’une part, les fournitures et prestations effectivement livrées ou rendues et, d’autre part, les réductions à accorder ou les fournitures et prestations à livrer à l’occasion d’une vente ultérieure (partie différée du revenu). Selon cette approche, la part du revenu perçu avant que les réductions n’aient été accordées et les fournitures ou les prestations correspondantes livrées ou effectuées, constitue un produit constaté d’avance, au sens des dispositions de l’article 944-48, ne peut être imposée en l’absence de règles précises de reconnaissance des produits. En l’absence de règles précises de reconnaissance des produits, cette approche ne peut pas être imposée. Les transactions conduisant à accorder des réductions monétaires ou des avantages en nature remis aux clients sous forme de produits ou services, doivent donner lieu, dès la vente initiale, à la comptabilisation d’une provision sur la base du coût de revient de l’avantage accordé. Cette méthode est applicable aux entreprises qui comptabilisent pour la première fois cette obligation, dont le changement est traité selon les dispositions de l’article 122-2. Toutefois, les entreprises qui comptabilisaient déjà ces transactions, dès la vente initiale, à un niveau au moins équivalent au montant de la provision visée au paragraphe précédent, maintiennent leur traitement antérieur, pour respecter le principe de permanence des méthodes d’évaluation et de présentation des comptes, prévu aux articles 121-5 et 122-1. »

« Art. 622-6 Que l'entité applique la méthode à l'achèvement ou la méthode à l'avancement, la perte globale probable est provisionnée, sous déduction des pertes éventuellement déjà constatées. En présence de plusieurs hypothèses de calcul, la perte provisionnée est la plus probable d'entre elles ou à défaut la plus faible. Dans ce cas, une description appropriée du risque additionnel mesuré par rapport à l'hypothèse de perte la plus faible est fournie dans l'annexe. Version du 1 er janvier 2026 262 La perte qui ne peut être estimée de façon raisonnable ne donne lieu à aucune provision mais à une information dans l'annexe. »